Автор: Комарова И.
С 1 января 2017 года действует новый порядок формирования резерва по сомнительным долгам. На законодательном уровне решена проблема "переходящего" остатка резерва. Теперь есть два лимита резерва - по итогам налогового и отчетного периодов. Причем организациям позволено для целей формирования резерва выбрать больший из них. Проблема в том, что на этом "сомнительные" поправки в Налоговый кодекс, относящиеся к указанному резерву, не исчерпываются. И они уже не столь благоприятны для налогоплательщиков.
В налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам организациями, которые применяют общий режим налогообложения, является их правом, а не обязанностью. Поэтому соответствующее решение должно быть закреплено в учетной политике организаций.
Если учесть, что "сомнительный" резерв позволяет в ускоренном порядке списывать долги контрагентов, то становится очевидным, что компании его формируют не только для того, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но и, в первую очередь, чтобы оптимизировать свои расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.
Возможно именно поэтому законодатели решили скорректировать правила формирования резерва по сомнительным долгам. При этом было много слов о том, что все нововведения пойдут компаниям только во благо. Действительно, Закон от 30 ноября 2016 г. N 405-ФЗ в этой части принес налогоплательщикам, как говорится, добрые вести, но... Есть еще Закон от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ. В нем буквально пара строк посвящена сомнительным долгам. Однако их хватило для того, чтобы резерв по сомнительным долгам "похудел".
Новость однозначно хорошая
Итак, по новым правилам сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за этот год. При исчислении резерва по сомнительным долгам "внутри" года по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин:
- или 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период;
- или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Проще говоря, для того чтобы определить размер лимита "сомнительного" резерва за отчетный период, нужно сравнить два показателя - выручку за этот период и выручку за прошлый год. Берем 10 процентов от большей из названных величин - это и будет искомый лимит. А вот лимит резерва за год определяется исходя из выручки именно за этот год (прошлогоднюю выручку в данном случае в расчет не принимаем). Что дает это нововведение налогоплательщикам? На самом деле многое. Ведь по ранее действующим правилам (до 1 января 2017 г.) "сомнительный" лимит определялся по единым правилам как по итогам отчетных периодов, так и по итогам года. При этом очевидно, что в большинстве случаев выручка за I квартал меньше выручки за прошлый год. Поэтому значительную часть резерва, сформированного по итогам прошлого года, приходилось включать в состав внереализационных доходов. Впоследствии по мере роста выручки в течение года сумма резерва вновь "восстанавливалась", а затем при переходе на следующий налоговый период история вновь повторялась.
Пример 1. За 2016 год выручка ООО "Ромашка" составила 100 000 000 руб. Остаток "сомнительного" резерва на 31 декабря 2016 г. равен 3 500 000 руб.
По итогам I квартала 2017 года выручка организации составила 10 000 000 руб.
На 31 марта 2017 года выявлена задолженность в размере:
- 4 700 000 руб. - долг просрочен более, чем на 90 дней;
- 3 000 000 руб. - со сроком задержки оплаты от 45 до 90 дней.
Предположим, что безнадежных долгов в I квартале 2017 года, которые бы списывались за счет резерва, не было.
Определим лимит "сомнительного" резерва по итогам I квартала 2017 года. Для этого сравним 10 процентов годовой (за 2016 г.) выручки и выручки, полученной за I квартал 2017 года. В нашем случае годовая выручка больше. Соответственно, лимит "сомнительного" резерва по итогам I квартала 2017 г. считаем исходя из выручки за 2016 г., то есть он составит 10 000 000 руб. (100 000 000 руб. x 10%).
Для сравнения: по старым правилам лимит составил бы 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 10%).
Как видим, в рассматриваемом случае лимит сомнительного резерва, рассчитанный по новым правилам, в 10 раз превышает лимит, который бы мы определяли в ранее действующем порядке.
"Сомнительные" вводные
Если на этом изменения в порядок формирования резерва по сомнительным долгам закончились, то никаких сомнений в том, что они идут во благо налогоплательщикам, и не возникло. Ведь они избавляют их от "переходящих" проблем, которые ранее возникали при формировании "сомнительного" резерва. Однако, увы, законодатель на этом не остановился. Законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ уточнено понятие "сомнительный долг". Пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса дополнен положением, устанавливающим, что при наличии "у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом".
Таким образом, теперь сомнительным долгом признается "дебиторка" лишь в той части, в которой она превышает встречную "кредиторку". Остальные правила остались прежними: если платеж просрочен более чем на 90 дней, то в "сомнительный" резерв включаем всю сумму долга за минусом "кредиторки". Если же просрочка составляет от 45 до 90 дней, то "резервируется" ее половина (50%) опять же за вычетом "кредиторки".
К сведению! Ранее в статье 266 Кодекса не было указано, что размер сомнительного долга уменьшается на сумму встречного обязательства. Некоторое время назад контролирующие органы пытались навязать такой порядок в своих разъяснениях (см., напр., письма Минфина от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579, от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528, письмо ФНС от 16 января 2012 г. N ЕД-4-3/269@). Однако Президиум ВАС в постановлении от 19 марта 2013 г. N 13598/12 по делу N А73-15737/2011 констатировал, что глава 25 Кодекса рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. С данным фактом вроде как смирились и представители ФНС (см. письмо ФНС от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263). Однако с 1 января 2017 года непосредственно в Кодексе закреплен противоположный подход, который предлагал Минфин.
Пример 2. Дополним условия примера 1. Предположим, что перед компанией, за которой числится просроченная более чем на 90 дней задолженность в размере 4 700 000 руб., у ООО "Ромашка" имеется и кредиторская задолженность в размере 3 000 000 руб.
По новым правилам.
Лимит на сомнительный резерв на I квартал 2017 г. по новым правилам равен 10 000 000 руб.
Рассчитаем сумму "сомнительного" резерва. Она составит 3 200 000 руб. (3 000 000 руб. x 50% + (4 700 000 руб. - 3 000 000 руб.)). Данная сумма не превышает лимит.
В декларации за I квартал 2017 г. ООО "Ромашка" отразит в составе внереализационных расходов сумму 300 000 руб. (3 500 000 руб. - 3 200 000 руб.).
Однозначно оценить данное нововведение сложно. Как минимум оно увеличивает трудозатраты бухгалтера. А вот скажется ли это на налоговой нагрузке предприятия? Это уже не факт. Если, конечно, "кредиторка" перекроет долг контрагента, то да - налоговая нагрузка увеличится, поскольку сомнительного долга, подлежащего включению в реестр, как такового не будет. С другой стороны, в некоторых случаях нововведение в виде изменения порядка определения предельного размера "сомнительного" резерва могут перекрыть неблагоприятные последствия в виде "сокращения" состава "сомнительных" долгов.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, однако для сравнения приведем расчеты по старому порядку.
Лимит "сомнительного" резерва за I квартал по старым правилам зависит от размера выручки за этот квартал. То есть он равен 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 10%).
Рассчитанная сумма резерва (встречную "кредиторку" не вычитаем) составляет 6 200 000 руб. (3 000 000 руб. x 50% + 4 700 000 руб.).
Она превышает лимит. То есть резерв за I квартал равен лимиту - 1 000 000 руб.
Поскольку остаток резерва на конец 2016 г. равен 3 500 000 руб., то в декларации за I квартал 2017 г. ООО "Ромашка" пришлось бы отразить в составе внереализационных доходов 2 500 000 руб. (3 500 000 руб. - 1 000 000 руб.).
Таким образом, на приведенном примере видно, что новый порядок формирования резерва по сомнительным долгам, который действует с 1 января 2017 г., может быть значительно выгоднее старого.
Комментариев нет:
Отправить комментарий