«Условные» сложности-112Бух

«Условные» сложности-112Бух

А. М. Рабинович, главный методолог Группы компаний Energy Consulting, HLB Russian Group, канд. ист. наук

Нестабильность курса рубля по отношению к иностранным валютам, пришедшаяся на 2014–2016 годы, спровоцировала повсеместное применение компаниями договоров, цена которых выражена в условных единицах. Как следствие в консультационной практике стали возникать вопросы, связанные с расчетами по таким договорам и их налогообложением.

Гражданское законодательство и его налоговые последствия

Что делает договоры в условных единицах законными? Пункт 2 статьи 317 ГК РФ, согласно которому оплата денежного обязательства может быть произведена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). Сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Обратим в этом определении внимание на два обстоятельства, которые помогут понять происхождение и суть соответствующих правил и проблем налогообложения при расчетах по договорам в условных единицах.

1. Роль условных единиц отводится в Гражданском кодексе РФ не иностранной валюте, а экю (предшественник нынешнего евро) и специальным правам заимствования. Эти единицы, будучи «виртуальным» инструментом Международного валютного фонда, служат средством исчисления сумм межгосударственных расчетов.

По отношению к ним Банк России определял (а по отношению к специальным правам и сейчас определяет) курс рубля. И именно эта формулировка про условные единицы воспроизведена в пункте 4 статьи 153 НК РФ.

Но сегодня на практике под условной единицей понимается только «реальная» иностранная валюта (доллар, евро и т. д.), по курсу которой исчисляется рублевая сумма расчетов. В этом современном смысле мы и будем использовать термин «условные единицы».

2. Рублевая сумма платежа может определяться не только по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц и не только на день платежа, но и на иную дату и по иному курсу, установленному договором.

Вслед за Гражданским кодексом РФ возможность использовать при расчетах по договорам в условных единицах курс, установленный сторонами и отличающийся от официального, фиксирует пункт 5 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н), а с 2015 года – и глава 25 НК РФ (п. 2 ст. 250, подп. 1.6 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272).

В то же время при исчислении НДС по договорам в условных единицах разрешается применять только курс ЦБ РФ (п. 4 ст. 153 НК РФ). Это порождает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, с одной стороны, и расчетами по НДС – с другой.

Важные положения сформулированы в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Информационное письмо № 70). В нем различаются валюта долга и валюта платежа (п. 1).

Валюта долга – это то, в чем номинировано, номинально выражено обязательство по договору. Например, в договоре указано, что стоимость поставляемого товара составляет 1000 долларов США. Доллары – это и есть валюта долга, независимо от того, в долларах, евро или рублях будет согласно условиям договора производиться оплата товара, то есть от того, что будет являться валютой платежа.

Таким образом, валютой долга по договорам, в которых иностранная валюта играет роль лишь условных единиц (то есть не является валютой реального платежа), все равно должна считаться иностранная валюта. Именно в соответствии с таким пониманием в части 3 статьи 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в ПБУ 3/2006 под выраженной в иностранной валюте понимается стоимость, оплачиваемая как в иностранной валюте, так и в рублях.

В то же время в главе 25 НК РФ различаются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и стоимость которых выражена в условных единицах (п. 3 ст. 248 НК РФ). То есть здесь под выраженными в иностранной валюте будут пониматься только договоры, оплачиваемые в иностранной валюте.

Полезное для налогового учета правило сформулировано в пункте 9 Информационного письма № 70. Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, но подлежащего оплате в российских рублях, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам пункта 2 статьи 317 ГК РФ.

Аналогичные правила применяются судом при начислении и взыскании неустойки по денежному обязательству, выраженному в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ. Этот вывод применен Минфином России к налоговому учету по налогу на прибыль (письмо от 14.07.2015 № 03-03-06/40299). Дополнительную актуальность ему придают налоговые последствия введения с 1 июня 2016 года в Гражданский кодекс РФ статьи 317.1 о законных процентах (разъяснены в письме Минфина России от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486) (см. пример 1).

Пример 1

По договору купли-продажи покупателю предоставлена отсрочка оплаты отгруженных товаров сроком на полгода. Цена договора – 1 000 условных единиц (НДС не облагается), условная единица равна доллару США по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Покупатель, заинтересованный в увеличении суммы налоговых расходов, отказался устанавливать в договоре, что к правоотношениям сторон не применяются нормы статьи 317.1 ГК РФ.

На конец марта, с первого числа которого покупателю предоставлена рассрочка, продавец должен начислить в налоговом учете доходы, а покупатель – расходы в виде процентов за пользование денежными средствами продавца.

Официальный курс рубля к доллару США на последний день месяца составляет 75 руб/долл. Ставка рефинансирования, равная ключевой ставке ЦБ РФ, – 11%.

Рассчитаем сумму процентов:

1 000 у. е. х 11% : 365 дн. х 31 дн. х 75 руб/долл.

Как видим, формально в расчете не участвует рублевая сумма задолженности, определенная на конец месяца.

Как определить сумму задолженности на дату оплаты

Как известно, договоры в условных единицах содержат потенциальные финансовые риски для обеих сторон. Реальность этих рисков зависит от направления движения курса рубля по отношению к иностранной валюте, выбранной в качестве условной единицы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ цена договора на реализацию облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав состоит из двух частей:

• стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• начисляемого на эту стоимость (предъявляемого покупателю) НДС.

Как сказано в подпункте «м» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее – постановление Правительства РФ № 1137), счета-фактуры по договорам в условных единицах выставляются в рублях. То есть рублевая сумма НДС определяется один раз исходя из налоговой базы, рассчитанной по официальному курсу условной единицы на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ), и в последующем не изменяется.

В связи с этим возникает вопрос, распространять ли финансовые риски изменения цены по договору в условных единицах на фиксированную, не подверженную влиянию курсовых колебаний сумму НДС, подлежащую оплате в бюджет продавцом (в общем случае – за счет средств, полученных от покупателя). Поясним на примере (см. пример 2).

Пример 2

Рублевая сумма НДС определяется один раз, исходя из налоговой базы, рассчитанной по официальному курсу условной единицы на дату отгрузки.

Стоимость договора купли-продажи 11 800 у. е., в том числе НДС 1 800 у. е. Условная единица равна 1 долл. США. Цена договора определяется по курсу у. е. на дату оплаты.

Курс у. е. на дату отгрузки – 75 руб/долл, на дату оплаты – 80 (70) руб/долл Сумма НДС, указанная в счете-фактуре, выставленном при отгрузке, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб/долл х 18% или 1 800 долл. х 75 руб/долл).

Отгрузка товара продавцом и принятие товара к учету покупателем происходят в один и тот же день (срок оплаты в данном случае значения не имеет). Если стороны не сделали в договоре никаких дополнительных оговорок к порядку определения цены договора «по курсу у. е. на дату оплаты», сумма оплаты составит:

- при курсе 80 руб/долл – 944 000 руб. (11 800 долл. х 80 руб/долл);

- при курсе 70 руб/долл – 826 000 руб. (11 800 долл. х 70 руб/долл).

В этих суммах на НДС приходится соответственно 144 000 руб. (10 000 долл. х 80 руб/долл х 18% или 1 800 долл. х 80 руб/долл) и 126 000 руб. (10 000 долл. х 70 руб/долл х 18% или 1 800 долл. х 70 руб/долл).

Продавец же в любом случае должен отдать в бюджет 135 000 руб. НДС.

Таким образом, если курс у. е. на дату оплаты превышает курс на дату отгрузки, продавец получает от покупателя большую сумму НДС, чем должен отдать в бюджет, в нашем примере – на 9 000 руб. (144 000 руб. – 135 000 руб.). Когда же, наоборот, курс у. е. на дату оплаты ниже, чем курс на дату отгрузки, продавец получает от покупателя меньшую сумму НДС, чем должен отдать в бюджет, в нашем примере – на те же 9 000 руб. (135 000 руб. – 126 000 руб.), то есть платит эти 9 000 руб. за свой счет.

Назвать возникшую в примере сумму разницы в 9000 руб. неосновательным обогащением (в первом случае – продавца, во втором – покупателя) вряд ли можно, поскольку она является следствием договора, добровольно заключенного сторонами. Более того, такой способ расчета цены договора предполагается возможным согласно пункту 4 статьи 153 НК РФ, поскольку в нем говорится о разницах (до 1 апреля 2014 года – суммовых разницах) в сумме налога, то есть о разницах, возникающих при переоценке той части стоимости договора в условных единицах, которая обозначает сумму НДС. Правда, надо сказать, что эта норма была написана и вступила в силу (с 1 октября 2011 года) еще до постановления Правительства РФ № 1137, сделавшего невозможным выставление при договорах в условных единицах счетов-фактур не в рублях.

Тем не менее, для исключения гражданско-правовых споров по вопросу неосновательного обогащения стоит указать в договоре, что его цена определяется путем оценки на дату оплаты по курсу ЦБ РФ всей суммы условных единиц, включая НДС.

В то же время несовпадение суммы НДС, полученной продавцом от покупателя, с суммой НДС, предъявленной первым второму и подлежащей перечислению продавцом в бюджет, не соответствует экономической природе НДС как косвенного налога. Соответствовать ей будет другой вариант: определять цену договора на дату оплаты, для чего в договоре должно быть в той или иной форме сказано, что оценке по курсу у. е. на дату оплаты подлежит только сумма у. е., относящаяся к стоимости товара (работ, услуг), имущественных прав, а сумма НДС, предъявленная покупателю в счете-фактуре, пересчету не подлежит. Тогда в приведенном примере при курсе 80 руб/долл покупатель должен будет уплатить продавцу 935 тыс. руб. (10 000 долл. х 80 руб/долл + 135 000 руб.), а при курсе 70 руб/долл – 835 000 руб. (10 000 долл. х 70 руб/долл + 135 000 руб.).

Договоры-хамелеоны

В последнее время стороны договора стали устанавливать такое условие: при достижении курсом иностранной валюты, выполняющей роль условной единицы, определенной верхней или нижней границы, цена договора в рублях перестает быть привязанной к изменениям курса и определяется исключительно по «пограничному» курсу. На основе каких норм – общего пункта 2 или специального пункта 4 статьи 153 НК РФ – должна рассчитываться налоговая база по НДС в те периоды, когда расчеты по договору осуществляются на основе неизменного «пограничного» курса рубля?

Сразу скажем, что договоры с подобными условиями лучше не заключать, так как вероятность споров с налоговыми органами (для продавца в случае повышения курса, а для покупателя в случае понижения) весьма высока. Скорее всего, в зависимости от положительного или отрицательного влияния на бюджет, инспекторы будут настаивать либо на том, что не существует договоров, которые меняли бы свою природу (то в у. е. – то не в у.е,), либо на том, что договор перестал быть договором в условных единицах и считается выраженным в рублях.

Проверяя продавца, первый подход налоговые инспекторы могут применять, когда реальный курс ЦБ РФ превысит установленную сторонами верхнюю границу, чтобы требовать от него по-прежнему определять налоговую базу по курсу ЦБ РФ, второй – при снижении курса ниже согласованной в договоре нижней границы, чтобы требовать определения налоговой базы по более высокому фиксированному курсу. При проверке покупателя подход может быть прямо противоположным.

Возвраты и зачеты: регулировать ли курс договором?

Возврат товаров. Рассмотрим ситуацию. По договору купли-продажи товаров в условных единицах продавцом в один день отгружены две партии товаров, в тот же день принятые покупателем к учету. Первую партию товара покупатель оплатил (согласно условиям договора по курсу условной единицы на дату оплаты), вторую – не оплатил. Обе организации применяют общую систему налогообложения.

Часть товара из каждой партии товара была признана бракованной и возвращается продавцу на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ, то есть по причинам, предусмотренным законодательством, а часть – ввиду наступления условий, установленных договором (например, в связи с истечением срока годности).

По какому курсу условной единицы должен оформить покупатель документы на возврат товаров (товарную накладную и счет-фактуру), чтобы у него была правильно исчислена налоговая база, а у первоначального продавца не возникло проблем с вычетом НДС по возвращенным товарам? На практике автору встречались ситуации, когда документы на возврат и бракованных, и просроченных товаров из оплаченной партии товара оформлялись по курсу на дату оплаты, а из неоплаченной – по курсу на дату отгрузки товаров первоначальным продавцом.

При возврате покупателем товаров, принятых им к учету, документы на продажу оформляются на основании норм пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 НК РФ и Постановления № 1137 о выставлении и регистрации счетов-фактур (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала, п. 3 Правил ведения книги продаж). Напомню, что правомерность требования о составлении счетов-фактур возвращающим товар покупателем (без чего не может быть реализовано установленное Налоговым кодексом РФ право продавца на вычет) была подтверждена Решением ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11.

При этом не имеет значения, что принято данное решение было в условиях действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Указанные нормы Налогового кодекса РФ с тех пор не изменились.

В самих же нормах не делается каких-либо различий в зависимости от причин возврата товаров. Поэтому при возврате и на основании норм Гражданского кодекса РФ (бракованных) и в соответствии с условиями договора (например, просроченных) документы оформляются по одним и тем же правилам, в данном случае – по одному и тому же курсу условной единицы.

Кроме того, никаких специальных правил определения налоговой базы при составлении счетов-фактур на возврат товаров ни Налоговый кодекс РФ, ни Постановление № 1137 не содержат. Поэтому при возврате товаров она определяется по общим правилам, которые для договоров в условных единицах установлены пунктом 4 статьи 153 НК РФ и подпунктом «м» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры. Соответственно, независимо от оснований возврата товара налоговая база по НДС определяется по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки возвращаемого товара.

Изменить этот порядок условиями договора невозможно. В то время как порядок расчетов в связи с возвратом договором регулировать можно. Например, установить, что для целей расчетов цена возвращаемого товара, если он оплачен, определяется в размере оплаты. Но на порядок исчисления НДС это не повлияет. Понятно, что в любом случае при выполнении правил Налогового кодекса РФ какая-то из сторон договора может понести финансовые потери в части суммы НДС. Если на дату возврата курс условной единицы будет выше, чем на дату отгрузки первоначальным продавцом, то покупатель должен будет начислить большую сумму НДС, чем он принял к вычету при принятии товара к учету. И наоборот, – при снижении курса условной единицы в период между указанными датами первоначальный продавец примет к вычету меньшую сумму НДС, чем он начислил при отгрузке товара.

Но такова природа заключенного сторонами договора в условных единицах, неизбежно влекущая за собой финансовые риски. Минимизировать их можно включением в договор положений об определении стоимости возвращаемого товара для целей расчетов, которые бы компенсировали потери в части НДС.

При этом всегда надо помнить, что НДС исчисляется и уплачивается не только с сумм, формирующих налоговую базу согласно статьям 153-158 НК РФ, но и с реально полученных продавцом сумм, увеличивающих ее в соответствии со статьей 162 НК РФ. Поэтому, например, если возвращающий товары покупатель получит за них от продавца сумму большую, чем сумма налоговой базы, определенной по курсу условной единицы на дату отгрузки возвращаемого товара, и начисленного на нее НДС, то с суммы превышения он тоже должен будет исчислить НДС по расчетной ставке (см. пример 3).

Пример 3

Независимо от оснований возврата товара налоговая база по НДС определяется по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки возвращаемого товара.

По договору купли-продажи в условных единицах продавец отгрузил, а покупатель оплатил и принял к учету 10 единиц товара стоимостью 1 180 у. е., в том числе НДС 180 у. е. каждая. Впоследствии покупатель возвратил продавцу 3 единицы товара по причине брака, а 2 – в связи с истечением срока годности.

Одна условная единица равна 1 долл. США. Цена договора определяется путем оценки всей его стоимости, включая НДС, по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Курс условной единицы на дату отгрузки – 75 руб/долл, на дату возврата – 80 руб/долл. Договором установлено, что в подобной ситуации первоначальный продавец возвращает покупателю оплаченную им за товар сумму, а также положительную разницу между суммой НДС, начисленной покупателем при возврате товара и принятой им к вычету при оприходовании товара. Можно эту разницу не учитывать в расчетах, но тогда одна сторона будет в выигрыше, а другая – в проигрыше.

При приобретении товара покупатель заплатил продавцу за 5 единиц товара 442 500 руб. (1180 долл. х 75 руб/долл х 5 ед.), приняв в к вычету 67 500 руб. НДС (1 000 долл. х 75 руб/долл 5 ед. х 18%, или 180 долл. х 75 руб/долл х 5 ед.).

При отгрузке возвращаемого товара покупатель начислит 72 000 руб. НДС (1 000 долл. х 80 руб/долл х 5 ед. х 18%, или 180 долл. х 80 руб/долл х 5 ед.), то есть на 4 500 руб. больше, чем принял к вычету при оприходовании возвращаемых товаров (72 000 руб. – 67 500 руб.).

В результате первоначальный продавец при оприходовании возвращенных товаров примет к вычету сумму НДС, на те же 4 500 руб. превышающую сумму НДС, начисленную им при отгрузке этих товаров.

В соответствии с условиями договора первоначальный продавец возвращает покупателю оплаченную последним стоимость товаров (442 500 руб.) и сумму потерь покупателя (а своего «выигрыша») на НДС в размере 4 500 руб. Всего – 447 000 руб.

С суммы 4 500 руб., с которой не был исчислен НДС при отгрузке возвращаемых товаров, покупатель должен исчислить НДС по ставке 18%/118%.

Возврат авансов. При возврате аванса в связи с расторжением или изменением договора продавец имеет право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы аванса, а покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

На практике в ситуации возврата аванса между сторонами договора в условных единицах нередко возникает спор, в каком порядке должна определяться сумма возвращаемого аванса – по курсу условной единицы на дату возврата или в той же сумме рублей, которая была перечислена покупателем и получена продавцом, будучи определенной по курсу условной единицы на дату перечисления.

Здесь можно сказать практически то же самое, что было сказано для общего случая возврата товаров: в договоре можно установить любые правила расчета возвращаемой суммы аванса, но на порядок исчисления суммы НДС сторонами договора это никак не повлияет. Продавец при возврате меньшей, чем полученный аванс, суммы сможет зачесть только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, начисленного и уплаченного при получении аванса. Но ни при каких условиях он не сможет зачесть большую сумму НДС, чем начислил и уплатил в бюджет с аванса.

Покупатель при получении в порядке возврата аванса меньшей, чем перечисленный аванс суммы, должен будет восстановить только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, принятого к вычету с аванса. Ни при каких условиях покупатель не должен будет восстанавливать (а по сути – доначислять) сумму НДС, превышающую принятую к вычету с аванса. То есть, получив на основании договора при возврате аванса большую сумму, чем перечислил в качестве аванса, покупатель не должен облагать сумму превышения НДС, поскольку к покупателю статья 162 НК РФ неприменима.

По этим же правилам будет решаться вопрос с обеспечительным платежом, полученным в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты товаров (работ, услуг). Напомним, что такой платеж официально введен в систему гражданско-правовых отношений с 1 июня 2015 года статьей 381.1 ГК РФ.

Как указывает Минфин России в письме от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, сумма такого обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС. Вопрос о возможности налогообложения обеспечительного платежа НДС не при получении, а при зачете в счет исполнения обеспеченного им обязательства здесь не обсуждается.

По мнению автора, после перечисления (получения) по договору в условных единицах определенной суммы рублей уже не имеет значения, что стоимость договора была определена в условных единицах. В последующих «реверсивных» отношениях должна участвовать только эта сумма рублей, только ею должны оперировать стороны без обращения к курсу условной единицы на дату реверсивной операции.

Если же стороны захотят путем привязки к курсу условной единицы на дату возврата аванса учесть, например, факт пользования продавцом средствами аванса, увеличив на плату за это сумму возвращаемого аванса или приняв во внимание какие-то другие аспекты взаимоотношений продавца и покупателя, уменьшить данную сумму, то к природе договора как договора в условных единицах это никакого отношения не имеет.

Расчеты при несовпадении даты отгрузки и даты принятия товаров к учету (предоплата отсутствует)

Указанные даты могут различаться чаще всего по двум причинам. Во-первых, при особом порядке перехода права собственности, то есть не в момент передачи товара перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), а, например, при прибытии на склад покупателя или при оплате. Во-вторых, при следовании налогоплательщиком позиции Минфина России и налоговых органов, поддерживаемой отдельными судами: принятие к учету «товаров в пути», право собственности на которые перешло к покупателю, возможно только в момент их фактического поступления (см. письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318, постановления ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 № А57–14388/06, ФАС Московского округа от 25.07.2011 № КА-А40/7513–11, АС Волго-Вятского округа от 03.06.2015 № А43–6613/2014).

Эта позиция противоречит пункту 26 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н), устанавливающему, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре. Однако данная позиция находит подтверждение в документах более низкого юридического уровня:

• согласно пункту 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) и пункту 3.45 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49), оплаченные товары в пути учитываются в бухгалтерском учете на счетах учета расчетов как дебиторская задолженность поставщика;

• в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что по дебету счета 41 «Товары» отражается оприходование прибывших на склад товаров.

Допустим, стоимость договора – 11 800 условных единиц, в том числе НДС 1 800 условных единиц. Одна условная единица равна одному доллару США.

Переход права собственности – при поступлении товара на склад покупателя. На дату отгрузки курс Банка России – 75 руб/долл (по нему выписываются накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура), на дату поступления товара на склад покупателя – 80 (70) руб/долл.

Расчет для целей НДС. Сумма НДС, подлежащая начислению и предъявлению продавцом покупателю и принятию вторым к учету и вычету, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб/долл х 18%, или 1 800 долл. х 75 руб/долл).

Налоговый учет по налогу на прибыль. Задолженность контрагента принимается продавцом и покупателем к налоговому учету по официальному или установленному соглашением сторон курсу условной единицы на дату признания соответственно доходов и расходов. При этом выручка (доход, дебиторская задолженность) отражается у продавца на дату перехода права собственности на товары. Такой вывод следует из пунктов 3, 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272 НК РФ.

То же самое имеет место и в бухгалтерском учете (пункты 5, 6 и 11 ПБУ 3/2006, пункт 6, подпункт «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), пункт 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

При этом НДС, начисленный продавцом при отгрузке, не будет составлять сумму 18% (10%) от суммы выручки, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация непривычная, но объяснимая.

Покупатель оценивает стоимость товара по курсу на дату принятия к учету (п. 10 ст. 272 НК РФ, пункты 3 и 6 ПБУ 3/2006), при том что кредиторская задолженность по оплате НДС зафиксирована в рублях по курсу на дату отгрузки. Поэтому и у него НДС не будет составлять сумму 18% (10%) от стоимости товара, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы.

Расчеты по курсу, отличающемуся от курса ЦБ РФ, если предоплата отсутствует

Нередко стороны договора в условных единицах устанавливают, что они будут рассчитываться по более высокому курсу, чем курс Банка России, например, «плюс 2%». Такая ситуация предусмотрена и регулируется пунктом статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ, пунктом 5 ПБУ 3/2006, согласно которым выручка в рублях будет исчислена по курсу более высокому, чем курс Банка России на дату признания выручки (перехода права собственности на товары).

Если при отгрузке продавец определяет налоговую базу в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 153 НК РФ (то есть по курсу ЦБ РФ), он должен начислить НДС с меньшей суммы, чем сумма выручки, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь она рассчитывается по более высокому, чем официальный, договорному курсу (см. также письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-07-11/51). Таким образом, у продавца НДС составляет менее 18% (10%) от суммы выручки.

Если же продавец начислит НДС со всей суммы выручки (то есть с завышенной налоговой базы), у покупателя возникнут проблемы с вычетом НДС. Ведь получится, что в его распоряжении окажется счет-фактура с завышенной вследствие нарушения норм Налогового кодекса РФ суммой НДС.

В лучшем случае налоговые органы позволят ему применить вычет в размере части указанной в счете-фактуре суммы, то есть за вычетом превышения над суммой, рассчитанной исходя из курса Банка России на дату отгрузки. В худшем (что гораздо более вероятно) – вообще откажут в вычете по неправильному счету-фактуре, так как он не позволяет налоговым органам идентифицировать (правильно определить) стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и предъявленного покупателю НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, у продавца учет для целей НДС не совпадает с бухгалтерским и налоговым учетом. Причина: в главе 21 НК РФ, в отличие от ПБУ 3/2006 и главы 25 НК РФ, отсутствует возможность использовать для целей исчисления НДС не курс ЦБ РФ, а курс, установленный соглашением сторон договора.

Предположим для упрощения и наглядности ситуации, что на дату оплаты товаров покупателем курс ЦБ РФ не изменился. В этой ситуации продавец получит сумму, которая за вычетом НДС, начисленного при отгрузке по правилам пункта 4 статьи 153 НК РФ, ровно на 2% превышает ранее определенную налоговую базу и, соответственно, при отгрузке не облагалась. Теперь продавец должен уплатить с этой суммы НДС как с увеличения налоговой базы на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). А в данном случае – даже не просто «связанных» с оплатой, а непосредственно являющихся частью этой оплаты согласно договору.

Поскольку рассматриваемое превышение в размере 2% образовалось не в результате изменения курса условной единицы, оно не может считаться не учитываемой для целей НДС курсовой разницей по договору в условных единицах, как она определяется в главе 25 НК РФ с 2015 года. При этом счет-фактура на сумму превышения составляется в одном экземпляре, и, соответственно, покупатель права на вычет этого НДС не имеет (подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Обусловлено последнее тем, что, согласно пункту 1 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у российских продавцов вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. А в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ предъявленными являются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к («сверх») стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или исчисленные с суммы («изнутри») полученного аванса. Поэтому из всех случаев, когда, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18% или 10%, а «изнутри» по ставке 18%/118% или 10%/110%, – только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса, и принимается к вычету.

Налогообложение НДС суммы поступивших «двух процентов» не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 21.02.2012 № 03-07-11/51. В нем говорится, что при договорах, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты Банка России, увеличенного на определенный процент, суммовые разницы в части налога на добавленную стоимость, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В письме речь идет только о разницах, связанных с изменением курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты, при этом берется допускаемая, как уже указывалось, пунктом 4 статьи 153 НК РФ ситуация, при которой переоценке на дату оплаты подвергается выраженная в условных единицах величина НДС. Вопрос о налогообложении суммы, образовавшейся вследствие превышения установленного сторонами договора курса расчетов над курсом ЦБ РФ, не затрагивается.

Другое дело, что при изменении официального курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты разница между полученной продавцом суммой оплаты и величиной налоговой базы, определенной им при отгрузке, будет состоять из двух элементов: суммы, образовавшейся из-за отличия договорного курса от официального, и курсовых разниц, порожденных изменением официального курса условной единицы. Разделить эти составляющие – дополнительная и непростая работа, которой, конечно, хотелось бы избежать, но делать это без разъяснений регулирующих налогообложение органов рискованно.

Все это – не новость, и об этом не раз писалось. Но как показывает аудиторская и консультационно-преподавательская практика, все еще нуждается в дополнительном акцентировании. Кроме того, хотелось бы обратить внимание еще на один момент, вызывающий частые вопросы. (см. пример).

Пример

Цена договора купли-продажи товаров – 11 800 условных единиц, в том числе НДС 1 800 условных единиц. Одна условная единица равна одному доллару США.

Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России + 2% на дату платежа, при этом переоценке подлежит и сумма НДС в условных единицах.

На дату отгрузки продавцом и принятия товара к учету покупателем курс ЦБ РФ – 75 руб/долл, курс ЦБ РФ + 2% равен 76,5 руб/долл. На дату оплаты курс ЦБ РФ не изменился.

Расчет для целей НДС

Сумма НДС, подлежащая предъявлению продавцом покупателю, принятию к учету и вычету покупателем, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб/долл х 18%, или 1 800 долл. х 75 руб/долл).

Сумма увеличения налоговой базы на суммы, связанные с оплатой товара, составит 17 700 руб. (11 800 долл. х 76,50 руб/долл – 10 000 долл. х 75 руб/долл – 135 000 руб.).

Сумма НДС, которую уплатит продавец и не примет к вычету покупатель, составит 2 700 руб. (17 700 руб. х 18%/118%).

Может ли продавец учесть сумму НДС в размере 2 700 руб., начисленную по ставке 18%/118% в составе налоговых расходов, уменьшив на нее сумму налогового дохода, рассчитанную по договорному курсу? То есть является ли в данном случае счет 91 «Прочие доходы и расходы» «принимаемым» или «не принимаемым» для целей налога на прибыль?

Решающим для ответа на данный вопрос является то обстоятельство, что этот НДС не предъявляется покупателю. Поэтому он, с одной стороны, не исключается из внереализационных доходов (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ), но с другой – включается в прочие расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, поскольку не подпадает под пункт 19 статьи 270 НК РФ.

Иными словами, сумма НДС, исчисленная «изнутри» по расчетной ставке, включается и в доходы, и в расходы. В данном случае это означает, что сумма НДС, исчисленная по ставке 18%/118% и учтенная по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», уменьшает налогооблагаемую сумму дохода, полученную при оплате дебиторской задолженности по договорному курсу.

Изменение условий договора

Согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ), доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона.

После некоторых колебаний (письмо от 30.03.2015 № 03-03-06/1/17387) Минфин России пришел к выводу, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).

При определении даты заключения сделки для применения норм пункта 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности). Об этом сказано в письме Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647, направленном налоговым органам письмом ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4–3/11191.

Таким образом, приравняв дату заключения сделки к дате совершения хозяйственной операции, Минфин России, по сути, исключил из понятия сделки (для указанных целей) договор и свел понятие сделки к хозяйственной операции. При том что высшие судебные инстанции при рассмотрении вопросов налогообложения, напротив, проводят четкое различие между сделками и совершаемыми во исполнение этих сделок операциями, тем самым не относя операции к сделкам (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Тем не менее, согласно позиции Минфина России, для целей пункта 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ не является сделкой изменение после 2014 года условий договора в условных единицах, например, о предоставлении или об отмене отсрочки или рассрочки оплаты, об уменьшении или увеличении суммы задолженности, об изменении ставки процента по договору займа, в том числе с беспроцентного (ставка 0%) на процентный или наоборот и т. п. Хотя, согласно статье 153 ГК РФ, сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные в том числе на изменение гражданских прав и обязанностей.

Соответственно, при подобных изменениях договора в условных единицах по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 2015 года, не надо начинать рассчитывать курсовые разницы. И не надо разбираться в каждом конкретном случае, является ли то или иное изменение условий договора в условных единицах изменением его существенных условий.

Избавляемся от нежелательных курсовых разниц

Имеется в виду ситуация, когда у одной из организаций группы компаний имеется дебиторская задолженность покупателя по договору в условных единицах, по которой у нее ежемесячно образуются курсовые разницы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В большинстве случаев нежелательными являются конечно же положительные курсовые разницы, с которых организации приходится уплачивать дополнительные суммы налога на прибыль, но иногда это могут быть и отрицательные курсовые разницы, приводящие к убыткам, из-за которых налоговые органы начинают директора и главного бухгалтера организации вызывать на так называемые убыточные комиссии, запрашивать дополнительные объяснения о причинах возникновения и о планах борьбы с убытками.

Понятно, что самый простой способ избавиться от этих разниц – это уступить право требования к покупателю другой организации. Но не приведет ли это просто к изменению субъекта возникновения курсовых разниц, ведь, согласно пункту 1 статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права – то есть новый кредитор получит то же самое право требования по договору в условных единицах, по которому теперь уже он должен будет начислять те же самые курсовые разницы. И в целом в рамках холдинга ситуация не изменится.

В действительности, как показал Минфин России, это не так. При этом исходит он из того, что, согласно нормам пункта 3 статьи 279 НК РФ, новый кредитор сможет уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (предположим для упрощения, что сам договор уступки выражен в рублях). В связи с этим переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся (письмо Минфина России от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43917).

Таким образом, при смене правообладателя права требования по договору в условных единицах оно исчезает как ежемесячно переоцениваемый объект налогового учета, и вместо него возникает новый объект налогового учета – затраты на приобретение. Но это – еще не конец истории, ведь сам договор уступки прав требования тоже может быть выражен в условных единицах. И, если задолженность по нему нового кредитора подлежит переоценке, то у него возникнут курсовые разницы противоположной по сравнению с первоначальным кредитором направленности, что должно учитываться при налоговом планировании сделки по уступке права требования.

Однако Минфин России считает, что у нового кредитора и эти курсовые разницы тоже не возникают. В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Поэтому расходы, связанные с приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, при принятии данного права требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения права требования.

При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит (письмо Минфина России от 19.05.2015 № 03-03-06/2/28603 и др.). Тот факт, что в данном письме речь идет о расходах, выраженных в иностранной валюте, а не в условных единицах (в главе 25 НК РФ в отличие от бухгалтерского учета эти понятия все еще различаются), с 2015 года значения не имеет (п. 3 ст. 248, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, согласно позиции Минфина России, у нового кредитора никаких курсовых разниц в отличие от первого кредитора не возникает, что выгодно для холдинга, если брать его как единое целое, заинтересованное в избавлении от нежелательных доходов или расходов, возникающих у любой из входящих в него организаций.

То же самое будет иметь место и при уступке права требования по договору в условных единицах организации, не входящей в холдинг. Но тогда в контексте рассматриваемой проблемы мотивация для уступки есть только у уступающей стороны, чего может оказаться недостаточно для заключения договора уступки.

Но здесь возникает проблема, как увязать вторую часть позиции Минфина России с нормами Налогового кодекса РФ. Да, в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте и в договорах в условных единицах, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего расхода. Но является ли этой датой дата принятия к учету новым кредитором приобретенного права требования?

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ, при дальнейшей реализации права требования долга указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход от которой квалифицируется там же, как выручка (см. также стр. 013 Приложения № 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7–3/600@). В статье 272 НК РФ специальные нормы о порядке признания расходов в виде приобретенного права требования отсутствуют, согласно же общим нормам пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы на реализацию признаются в момент реализации, а косвенные и внереализационные – в периоде их осуществления.

В налоговой декларации по налогу на прибыль расходы в виде стоимости переуступаемого (реализуемого) права требования не отнесены ни к прямым, ни к косвенным (Приложение № 2 к Листу 02, п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Остаются внереализационные расходы, но они не подходят, так как не соотносятся с доходом от реализации услуг.

Приходится обратиться за косвенными указаниями к статье 279 НК РФ. Косвенными, поскольку в отличие от статей 271 и 318 НК РФ она о том, какие расходы уменьшают доходы, а не о том, в какой момент это происходит.

В пункте 3 статьи 279 сказано, что на стоимость приобретения прав уменьшаются доходы от реализации, то есть пока этих доходов нет, расходы не признаются. Соответственно, признаются они только в момент реализации.

С точки зрения пункта 10 статьи 272 НК РФ это должно означать, что расходы на приобретение права требования долга по договорам уступки, выраженным в иностранной валюте и в условных единицах, определяются по курсу не на дату приобретения права требования, а на дату дальнейшей его реализации или получения суммы долга от должника.

Поэтому повторим: история с приобретением права требования долга по договору уступки, выраженному в иностранной валюте или в условных единицах, возможно, еще не закончилась.