Выполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг-112Бух

Выполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг-112Бух

Автор: И.Н. Ложников, 
заслуженный экономист России, доцент, 
Государственный советник Российской Федерации 
I класса (в отставке), председатель комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона

Вестник бухгалтера Московского региона № 3,4/2016

Мы начинаем цикл статей, посвященных практической реализации требований Федерального закона от 29.12.2012 № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, составлению расчетно-калькуляционных материалов, а также предоставлении информации о затратах по исполнению государственных контрактов.

Для понимания задач, связанных с организацией раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, необходимо задаться вопросом, что такое результат финансово-хозяйственной деятельности? Известно, что для целей бухгалтерского учета конечным финансовым результатом деятельности организации является прибыль. Такой вывод можно сделать из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При этом в бухгалтерском балансе приводится показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что в свою очередь соответствует статье «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. Обратившись к алгоритму расчета данного показателя в отчете о финансовых результатах, можем констатировать, что он является производным от прибыли организации до налогообложения, скорректированной (уменьшенной) на текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств и прочих вычетов (при их наличии) и увеличенной на величину отложенных налоговых активов.

Для целей же исчисления результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках исполнения государственных контрактов этот результат должен определяться в соответствии с Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, далее – Правила).

В указанном документе зафиксировано, что финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно пункту 3 Правил (п. 4 Правил). Обратившись к пункту 3 Правил, можно увидеть, что приведенное в нем описание фактических затрат в целом идентично показателям, определяемым в бухгалтерском учете и приводимым в отчете о финансовых результатах по статьям «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы».

Следовательно, финансовый результат по государственному оборонному заказу можно идентифицировать как «Прибыль (убыток) от продаж», приводимый в отчете о финансовых результатах (за исключением некоторых моментов о которых будет сказано ниже).

Таким образом, очевидно, что невозможно вести раздельный учет финансовых результатов исполнения государственных контрактов, не организовав раздельного учета доходов и расходов по каждому из этих контрактов.

Общие положения о порядке учета расходов

---

При формировании режима раздельного учета расходов (затрат) по государственным контрактам, контрактам (договорам), выполняемым в рамках исполнения государственного оборонного заказа, организации должны учитывать требования органов законодательной и исполнительной власти по данному вопросу. В настоящее время помимо указанных выше Правил необходимо также руководствоваться Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу (утв. приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200, далее – Порядок).

Согласно указанным документам, под затратами, связанными с исполнением государственных контрактов (контрактов), понимается их полная себестоимость, которая включает:

• прямые затраты;
• накладные расходы;
• коммерческие расходы.

При этом должен соблюдаться основополагающий методологический принцип учета расходов (затрат): любые косвенные виды расходов (общепроизводственные, общехозяйственные и др.) при возможности их непосредственного соотнесения с затратами по конкретному заказу должны включаться в состав прямых затрат. То есть в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета расчетов, внеоборотных активов и других соответствующих групп счетов должны относиться все допустимые затраты.

Собственно раздельный учет расходов по государственному оборонному заказу означает аккумулирование производимых затрат по каждому (отдельному) государственному контракту в разрезе калькуляционных статей затрат и экономических элементов. Для реализации этих и иных задач по исполнению гособоронзаказа каждому государственному контракту присваивается идентификатор государственного контракта, который содержит в том числе порядковый номер государственного контракта. Указанный идентификатор государственного контракта действует на протяжении всего периода исполнения контракта и подлежит указанию во всех контрактах (договорах) в рамках сопровождаемых сделок.

Раздельный учет расходов по государственному оборонному заказу организуется на счетах аналитического учета, где к счету 20 «Основное производство» на основе присвоенных контрактам кодовых номеров для каждого государственного контракта открываются аналитические счета «первого» уровня. На «втором» уровне аналитических счетов фактические затраты по данным контрактам детализируются по их экономическим элементам и калькуляционным статьям затрат. Сумма произведенных расходов по государственному контракту, исчисленная на «первом» уровне счетов аналитического учета, является обобщением данных об общей величине затрат, позволяющая определить финансовый результат в целом по договору, а также уровень его производственной рентабельности. Информация, сформированная на основе «второго» уровня аналитических счетов, обеспечивает получение данных:

• по видам расходов (затрат);
• местам их возникновения;
• этапам работ (при их наличии);
• другим необходимым характеристикам.

Принятые в организации счета аналитического учета вносятся в рабочий план счетов, который включается в качестве составного элемента в учетную политику организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)). Конкретный выбор системы кодирования счетов аналитического учета определяется организацией самостоятельно, исходя из ее отраслевой принадлежности, номенклатуры выпускаемой продукции (работ, услуг), структуры организации и других существенных факторов.

Учет прямых затрат (расходов)

---

Как уже было отмечено, составной частью полной себестоимости продукции (работ, услуг) являются прямые затраты, то есть те виды затрат, которые можно непосредственно отнести (списать) на себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг). В нашей ситуации – на удорожание стоимости отдельного контракта.

Номенклатура калькуляционных статей затрат, формирующих прямые расходы при выполнении гособоронзаказа, определяется каждой организацией самостоятельно с учетом требований Порядка. В настоящее время в оборонных отраслях промышленности сложилась следующая номенклатура прямых расходов (статей затрат) основного и вспомогательного производства:

• затраты на материалы;
• затраты на оплату труда основных производственных работников;
• отчисления на социальные нужды.

При этом в каждую из перечисленных статей включаются только те затраты, которые можно непосредственно отнести на увеличение стоимости конкретного контракта (то есть без проведения дополнительных процедур распределения расходов между контрактами (заказами)). Например, применительно к затратам на оплату труда в состав прямых расходов входит основная заработная плата и компенсации (дополнительная заработная плата) производственных работников. В то же время затраты по заработной плате административно-управленческого персонала включается в накладные статьи затрат, за исключением случаев, когда деятельность инженерно-технического работника (ИТР) или служащего связана исключительно с выполнением одного контракта.

Кроме перечисленных выше прямых статей затрат в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются расходы по статьям:

• «Затраты на подготовку и освоение производства»;
• «Затраты на специальную технологическую оснастку»;
• «Специальные затраты».

При этом механизм распределения расходов, учитываемых в составе указанных калькуляционных статей затрат, имеет более «сложный» характер своего включения в стоимость выпускаемой продукции, когда одни расходы могут быть отнесены непосредственно в себестоимость конкретного контракта (продукции), а другие должны включаться в него в результате распределения накопленных затрат между несколькими контрактами (видами продукции).

Типовая номенклатура расходов, включаемых в состав прямых статей, затрат изложена в Порядке. Вместе с тем приведенные в указанном документе сведения нуждаются в дополнительных разъяснениях. Для наглядности и структуризации группировки прямых статей затрат приведем их перечень в таблице.

Указанная выше группировка прямых расходов по производству продукции оборонного назначения, в разрезе «аналитических» счетов (статей) затрат, носит типовой, в определенной степени, рамочный характер. Поэтому уровень детализации аналитического учета затрат (расходов) в конечном итоге должен определяться каждой организацией самостоятельно исходя из технико-экономических характеристик выпускаемой ею продукции и с учетом потребностей в соответствующей информации государственного заказчика (для реализации прав и обязанностей, закрепленных за ним Федеральным законом № 275-ФЗ).

В этой связи, по нашему мнению и с учетом положений отраслевых (инструкций) по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, допускается применение упрощенных вариантов учета затрат:

а) по статье «Затраты на материалы» такие статьи, как «Возвратные отходы (вычитаются)» и «Затраты на приобретение покупных полуфабрикатов», при их незначительном удельном весе могут отдельно не выделяться, а относящиеся к ним расходы учитываться в составе статьи «Сырье и основные материалы». Что касается уровня существенности, то он определяется каждой организацией самостоятельно, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета. При этом в сложившейся отечественной и международной практике существенными признаются такие факты хозяйственной жизни, величина которых составляет 5 и более процентов от значения соответствующего показателя;

б) статью «Топливо на технологические цели» целесообразно использовать в организациях энергоемких отраслей и производств, в частности: при учете топлива для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева металла в кузнечно-штамповом и прессовых цехах и т. п. В остальных производствах расходы, связанные с использованием топлива на технологические цели, допускается учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы»;

в) статью «Энергия на технологические цели» оправданно выделять при учете электроэнергии для электропечей в литейном производстве, для термических печей, для электродуговой и точечной сварки, электроискровой и электрохимической обработки, электролиза, для высокочастотных установок. В других производствах расходы, связанные с использованием топлива на технологические цели, допускается учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы».

Важно отметить тот факт, что принцип существенности носит универсальный характер, имея в виду его применение не только при оптимизации (сокращении) объектов калькулирования, но и для введения в качестве самостоятельных единиц наблюдения дополнительных статей. Так, в авиационной промышленности, на самолетостроительных предприятиях в качестве самостоятельной калькуляционной статьи прямых расходов необходимо введение статьи «Двигатели». Объясняется это тем, что стоимость двигателей в производственной да и в полной себестоимости летательных аппаратов достигает 50 и более процентов от их общей величины.

Группировка прямых калькуляционных статей затрат по аналитическим счетам

Наименование аналитических счетов	Примечания
Затраты на материалы
Сырье и основные материалы	Включаются также неизбежные технологические потери. При этом стоимость технологических потерь (технологического брака) определяется, исходя из цеховой нормативной себестоимости забракованных изделий: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы». Расходы сверх норм технологических потерь списываются на потери от брака: Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 10
Вспомогательные материалы	Материалы, используемые в процессе изготовления изделий на технологические цели (для формовки, травления, закалки, сварки и т. п. ), только при условии, что их можно соотнести с выполнением конкретных контрактов. В остальных случаях стоимость данных материалов относится первоначально на счета накладных расходов (25, 26)
Затраты на приобретение покупных полуфабрикатов	В себестоимость отдельных видов продукции (контрактов) относится стоимость указанных ценностей (договорная цена покупных полуфабрикатов, увеличенная на сумму ТЗР, в случае если ТЗР включаются в себестоимость данного ресурса) в количествах, соответствующих установленным лимитам (нормам), которые рассчитываются на основании производственной программы и степени их применения в узлах, агрегатах и изделиях. В случае выявления дефектов в покупных полуфабрикатах их стоимость списывается на потери от брака с составлением акта (извещения) и указанием в нем причин и виновников потерь: Дебет 28 Кредит 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты»
Затраты на приобретение комплектующих изделий	То же, что и для покупных полуфабрикатов
Возвратные отходы (вычитаются)	Стоимость учтенных отходов обращается в уменьшение материальных затрат на изготовление продукции (Дебет 10, субсчет «Прочие материалы», Кредит 20 (23)). Оценка отходов производится по цене возможного использования, а в случае возможности их применения по прямому назначению – по цене исходного материального ресурса
Работы и услуги сторонних организаций производственного характера	Включают в себя работы и услуги производственного характера, выполненные как сторонними организациями, так и собственными обслуживающими производствами и хозяйствами. Указанные работы и услуги могут быть связаны с выполнением отдельных операций по изготовлению продукции, обработке (переработке) сырья, материалов, деталей, изделий; проведению испытаний для определения качества потребляемого сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов. В учете данные расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета расчетов (60, 76) – при их выполнении сторонними организациями по договорным ценам, или с кредита счета 23 (29) при их выполнении собственными производствами. В последнем случае списание производится по нормативной цеховой себестоимости, а если нормативы не установлены – по фактической цеховой себестоимости (то есть без включения общехозяйственных расходов)
Транспортно-заготовительные расходы	Включаются расходы, связанные с приобретением товарно-материальных запасов (ТМЗ), которые присоединяются к стоимости запасов тремя способами: а) с отнесением величины ТЗР первоначально в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с кредита счетов учета расчетов и расходов (60, 76, 23 и др.). По окончании месяца (отчетного периода) накопленная сумма ТЗР переносится с кредита счета 15 в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Непосредственно на себестоимость продукции – контракта (в дебет счета 20) указанные суммы списываются с кредита счета 16 по мере отпуска материалов в производство пропорционально их учетной стоимости; б) в дебет отдельного субсчета к счету 10 с кредита счетов расчетов и расходов (60, 76, 23 и др.); в) непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материалов. При выборе этого варианта обособленный учет ТЗР не ведется. Организации должны закрепить выбранный вариант распределения ТЗР в своей учетной политике. Причем для одной группы запасов может применяться только один вариант распределения. Сумма потерь сырья и материалов относится на увеличение стоимости ТЗР только в пределах норм естественной убыли и только на стадии их оприходования, то есть приемки. Недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные в процессе их хранения, относятся в дебет счетов накладных расходов (счет 25, 26)
Топливо на технологические цели	Включается сумма расходов на приобретаемое на стороне и вырабатываемое собственными силами топливо для технологических целей. Приобретаемое топливо на стороне оценивается и учитывается по договорным ценам поставщика с отнесение на себестоимость продукции – контракта (Дебет 20 Кредит 60 (76)) ежемесячно согласно данным фактического расхода. Стоимость топлива, вырабатываемого собственными силами, рассчитывается по цеховой себестоимости. Прямые расходы, связанные с его выработкой, относятся непосредственно в дебет счета 23, а накладные – предварительно накапливаются на счете 25, открываемого по каждому цеху вспомогательного производства.  В себестоимость выпускаемой продукции (контракта) затраты на все виды топлива, предназначенного на технологические цели и вырабатываемого собственными силами, относятся по окончании месяца (отчетного периода) по нормативной себестоимости, а при ее отсутствии – по фактической цеховой себестоимости (то есть без общехозяйственных расходов): Дебет 20 Кредит 23 (25, 20) в количестве и сумме, соответствующей фактическому расходу
Энергия на технологические цели	То же, что и для топлива на технологические цели
Тара (невозвратная) и упаковка	Включаются расходы по затариванию продукции, ее изготовлению и (или) приобретению. В случае если стоимость тары входит в продажную цену продукции и затаривается в цехах основного производства, стоимость такой тары относится в дебет счета 20 с кредита счета 10 по фактической себестоимости приобретения, изготовления. Расходы по ремонту возвратной тары, осуществляемому организацией-поставщиком, в себестоимость продукции не включаются, а относятся на счета финансовых результатов (Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 23 (25, 26, 44))
Затраты на оплату труда основных производственных работников  (непосредственных исполнителей в НИИ и ОКБ)
Основная заработная плата	Включаются: - начисления за выполнение операций по сдельным нормам и расценкам, оплата труда рабочих-повременщиков и других категорий работающих, непосредственно связанных с выпуском основных видов продукции (контрактов). В состав заработной платы основных производственных рабочих включается также заработная плата специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процессе производства конкретного вида продукции (контракта); - начисления стимулирующего характера; - оплата простоев на основании оформляемых листков простоев или актов о простое основных производственных работников, а также специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процессе производства продукции (контракта)
Дополнительная заработная плата	Включаются компенсации, предусмотренные коллективными договорами за фактически неотработанное время, в том числе оплата отпусков основных производственных работников (непосредственных исполнителей в НИИ и ОКБ) – путем формирования резерва (Дебет 20 Кредит 96) или прямым методом (непосредственного включения в себестоимость продукции в месяце нахождения в отпуске – Дебет 20 Кредит 70), оплата времени исполнения ими государственных обязанностей, оплата периода первых трех дней временной нетрудоспособности и др.: Дебет 20 (96) Кредит 70
Отчисления на социальные нужды	Отчисления на социальные нужды включают в себя три взноса в фонды: пенсионный, медицинский и социальный. Средства указанных фондов предназначены для формирования источников выплаты пенсий, пособий по временной нетрудоспособности, средств для оказания бесплатной медицинской помощи, выплаты пособий в связи с материнством, пособий, связанных с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями, и некоторыми другими, предусмотренными законодательством направлениями. Взносы производятся, исходя из фактически начисленной оплаты труда. В 2016 году размер взноса (до применения регрессивной шкалы) составляет: - в пенсионный фонд – 22%; - в фонд обязательного медицинского страхования – 5,1%; - в фонд социального страхования – 2,9% (всего – 30%). Отчисления на социальные нужды относятся в дебет тех же аналитических счетов учета затрат на производство, куда относится заработная плата основных производственных рабочих, то есть на удорожание фактической себестоимости выполняемых контрактов. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в разрезе открываемых субсчетов. Отчисления на социальные нужды иных сотрудников организации, рассчитанные от начисленной им заработной платы, относятся на те статьи калькуляции, по которым учитывается оплата их труда. Например, если заработная плата вспомогательных рабочих учитывается по статье «Общепроизводственные расходы», то и отчисления на социальные нужды с этой заработной платы будут относиться также в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Учет затрат на подготовку и освоение производства

---

В состав производственной себестоимости продукции, работ, услуг (контрактов) включаются также затраты, связанные с подготовкой и освоением производства. По данной статье калькуляции учитываются затраты связанные:

• с пусковыми расходами по запуску производства продукции на новых предприятиях, производствах, цехах и агрегатах;
• с расходами на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

Состав (типовая номенклатура) пусковых расходов и расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции приведен в Приложениях № 2 и 3 к Порядку. Поэтому нет необходимости дублировать эту информацию. В то же время некоторые моменты, связанные с распределением и учетом рассматриваемых затрат, нуждаются в дополнительных пояснениях:

• наличие собственно пусковых расходов и расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции в качестве самостоятельных видов затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, должно быть согласовано с заказчиком при формировании цены контракта;
• учет расходов на подготовку и освоение производства ведется отдельно от учета расходов на основное производство. Для этой цели может использоваться счет 97 «Расходы будущих периодов», в дебет которого списываются фактические затраты, связанные с выполнением данных работ. Допускается при незначительном объеме расходов на подготовку и освоение производства и небольшом периоде осуществления таких работ (в пределах отчетного года) вести учет указанных расходов непосредственно на счете 20, а в цехах вспомогательного производства – на счете 23;
• для каждого вида подобных работ открывается отдельный заказ;
• по окончании работ по подготовке и освоению производства специальная комиссия осуществляет приемку выполненных работ с составлением Акта о выполнении работ, утверждаемого руководителем организации, а в соответствующих случаях и заказчиком;
• оставшиеся после окончания работ по подготовке и освоению производства ценности обращаются в уменьшение произведенных расходов (кредит счета 97) в следующем порядке:

а) продукция, полученная в процессе осуществления указанных работ (при пробном выпуске и контрольных испытаниях, включая стоимость опытных образцов) и соответствующая установленным стандартам и техническим условиям, списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» по действующим на эту продукцию договорным ценам. Продукция, не соответствующая установленным стандартам и техническим условиям, приходуется на счета учета МПЗ (дебет счета 10) по цене возможной реализации, например, по цене металлолома;

б) остатки незавершенного производства (продукция, не прошедшая всех стадий обработки), предполагаемые для использования в дальнейшем при производстве продукции, включаются в себестоимость продукции, для изготовления которой они будут использованы, с отнесением их стоимости в дебет счетов 20, 23 в оценке, соответствующей нормативной себестоимости указанных остатков;

в) оставшиеся неиспользованные детали, узлы, блоки, материалы и отходы приходуются на склад (в том числе без фактической их передачи, то есть транзитом) со списанием их стоимости в дебет счета 10 (а при транзитной форме списания – с одновременным отражением по дебету счета 20 (23) и кредиту счета 10). Стоимость оприходованных деталей, узлов, блоков, материалов и отходов исчисляется в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);

г) изготовленные специальные инструменты и приспособления, специальное технологическое, контрольно-испытательное (стендовое) оборудование приходуются на склад и отражаются по дебету счета 10 (субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе») по их учетной стоимости, как правило, по цене изготовления.

Погашение оставшейся после списания МПЗ стоимости расходов на подготовку и освоение производства осуществляется равномерно, начиная с первого месяца перехода на серийный выпуск изделий, для которых осуществлялись данные работы. Сроки погашения и нормы (ставки) погашения продукции согласовываются с заказчиком. Согласно положениям Порядка, нормы погашения (списания) устанавливаются пропорционально объему выпускаемой продукции. Например, затраты на подготовку и освоение производства изделия «Малахит» (условное наименование) составили 80 000 000 руб. которые, согласно утвержденной смете, должны быть списаны в течение первых двух лет серийного выпуска данного изделия с отнесением их стоимости на себестоимость выпускаемой продукции. По плану за указанный период предполагается выпустить 40 изделий. Таким образом, норма списания на одно изделие составит 2 000 тыс. руб. (80 000 000 руб. : 40 шт. = 2 000 000 руб.).

При изготовлении изделий по разовым (индивидуальным) заказам (например, в судостроении или при изготовлении ракетно-космической техники) затраты на подготовку и освоение производства полностью относятся по окончании выполненных работ на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий.

В бухгалтерском учете списание накопленных расходов на подготовку и освоение производства отражается по дебету счета 20 (23) и кредиту счета 97. В случае если результаты работ по подготовке и освоению производства используются при выпуске двух и более видов продукции, данные расходы распределяются между ними пропорционально плановой или фактической себестоимости выпускаемой продукции. Соответствующий выбор закрепляется в учетной политике организации.

Затраты на специальную технологическую оснастку

---

В состав производственной себестоимости продукции, работ, услуг (контрактов) включаются затраты на изготовление, приобретение, ремонт и поддержание в рабочем состоянии технологической оснастки целевого назначения. Учитывая значительный удельный вес указанных расходов для ряда производств военно-промышленного комплекса (ВПК), Минпромэнерго России, Минпромторг России и Минобороны России предлагают учитывать данные затраты в качестве самостоятельной калькуляционной статьи (приказ Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200, приказ Минпромторга России от 03.07.2014 № 1257).

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н), к специальной оснастке относятся специальные инструменты и специальные приспособления (модели, кокиля, опоки, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.), а также специальное технологическое и контрольно-испытательное (стендовое) оборудование. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, определяется организацией.

Специальная оснастка принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление, и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов по дебету счета 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в учете по дебету субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции с кредитом субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» счета 10 «Материалы» в сумме ее фактической себестоимости.

Механизм включения в себестоимость продукции затрат на изготовление и приобретение технологической оснастки и специального инструмента (специальной оснастки) предусматривает списание накопленных затрат по «ставкам погашения», размер которых организация обязана согласовывать с заказчиком. Собственно перенесение стоимости специальной оснастки начинается с первого месяца, следующего за месяцем передачи указанных активов в эксплуатацию.

Ставка погашения определяется исходя из нормативных сроков службы соответствующих инструментов, приспособлений, оборудования и предполагаемого количества выпускаемых при их помощи изделий в рамках выполнения контракта. В бухгалтерском учете указанная операция отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в суммах, рассчитанных исходя из месячного выпуска и ставки «износа» на одно изделие.

При изготовлении единичных заказов расходы по изготовлению инструментов и приспособлений целевого назначения относятся на себестоимость продукции (контракта) полностью в момент передачи ценностей в производство.

С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) предметов специальной оснастки допускается осуществлять учет ее изготовления и (или) приобретения, а также передачи в эксплуатацию и выбытия по укрупненным комплектам. При этом порядок бухгалтерского учета ценностей, входящих в подобные укрупненные комплекты, идентичен общим правилам учета специальной оснастки (приказ Минфина России от 26.12.2002 № 135н).

Специальные затраты

---

Учитывая специфику производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, осуществляемых в рамках выполнения государственного оборонного заказа, большинство организаций ВПК имеют в своем составе различные специальные службы (специальные конструкторские и технологические подразделения, испытательные станции и лаборатории). Значительные расходы несут организации и по содержанию специальных объектов (полигоны, эллинги, док-камеры, аэродромы и т. д.), а также по проведению испытаний изготавливаемой техники (например, расходы по проведению всех видов летных испытаний, включая контрольно-сдаточные летные испытания). Проводятся и другие специфические (специальные) работы.

Для обобщения и группировки указанных затрат законодатель (Минфин России, Минпромэнерго России, Минпромторг России и др.) предлагает учитывать перечисленные затраты по отдельной калькуляционной статье «Специальные затраты». Типовая номенклатура Специальных затрат приведена в приложении № 4 к приказу Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200.

Для определения величины специальных расходов на каждый объект учета (применительно к специальным затратам на каждую специальную службу, спецобъект или выполняемую работу) открывается отдельный заказ. Затраты по отдельным объектам учета (заказам) накапливаются по дебету счета 20 (23) с кредита счетов учета расходов и расчетов (10, 70, 69, 71, 25, 60,76 и др.).

По окончании отчетного периода накопленные затраты списываются на себестоимость выпускаемой продукции (на стоимость работ по контракту) по прямой принадлежности, то есть в дебет счета 20 по соответствующим счетам аналитического учета, открываемым по каждому государственному контракту с кредита счетов учета затрат по спецобъектам и спецработам (20, 23).

В случае если специальные работы или услуги спецподразделений и спецобъектов осуществляются для производства изделий в рамках выполнения нескольких контрактов (например, работа лабораторий, полигонов и других спецобъектов), то порядок распределения фактических затрат, связанных с деятельностью указанных объектов, между отдельными контрактами устанавливается организацией-исполнителем самостоятельно. При этом в качестве базы распределения затрат по отдельным контрактам, как правило, берется заработная плата основных производственных работников (непосредственных исполнителей) или контрактная цена изделий. Выбор соответствующей базы распределения закрепляется организацией в ее учетной политике.

Непосредственно для расчета используется стандартный алгоритм распределения, когда собранные затраты по содержанию отдельного спецподразделения и выполненные им в отчетном периоде работы принимаются за 100%. Затем указанная сумма распределяется между отдельными контрактами (заказами) пропорционально удельному весу выбранной для расчета базы, например, заработной платы основных производственных работников. При этом в расчет общей величины заработной платы основных производственных работников берется заработная плата, начисленная только по тем контрактам, для которых (в интересах которых) производились работы спецподразделения.

Не является абсолютной нормой и положение об обязательном полном списании всей суммы специальных затрат отчетного периода. В действительности процесс проведения отдельных специальных работ может иметь длительный характер, когда на протяжении нескольких месяцев ведутся необходимые подготовительные работы (связанные, например, с ремонтом взлетно-посадочной полосы) или сам процесс работ (например, проведение испытаний судов и изделий, проводимых вне акватории завода) продолжается несколько месяцев. В случае если указанные затраты переходят на следующий год, они на себестоимость контрактов (заказов) могут не переноситься, а остаются в составе незавершенного производства.

И наконец, если удельный вес специальных затрат незначителен, они могут учитываться в составе общехозяйственных затрат (расходов), что должно быть закреплено в учетной политике организации.

Учет накладных расходов

---

Согласно Правилам ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, далее – Правила), в состав фактических затрат по выполнению таких заказов помимо прямых затрат входят накладные затраты (косвенные расходы), которые подразделяются на «Общепроизводственные затраты» и «Общехозяйственные затраты». Номенклатура расходов, включаемых в перечисленные калькуляционные статьи затрат, приведена в приложениях № 5 и 6 к приказу Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200.

В то же время в данном документе и других аналогичных нормативных актах недостаточно внимания уделено не только принципиальным различиям в режиме учета данных статей накладных расходов, но и собственно методологическим аспектам организации их учета. В частности, порядок включения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в себестоимость выпускаемой продукции (контракта) имеет существенные различия. Так, общепроизводственные затраты, являясь элементом производственной себестоимости продукции, в обязательном порядке списываются на удорожание продукции, то есть в дебет счетов основного и вспомогательного производства (счета 20, 23, 29).

Общехозяйственные же затраты могут как входить в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), так и по окончании отчетного периода (месяца) списываться (в условно-постоянной части) на счета продаж, то есть в дебет счета 90 «Продажи». Учитывая изложенное, целесообразно более подробно остановиться на некоторых методических вопросах организации учета накладных расходов.

Учет общепроизводственных затрат

В состав общепроизводственных затрат входят затраты «на содержание, амортизацию, ремонт производственных зданий и сооружений, оборудования, внутризаводского транспорта и других видов производственного имущества цехов, износ и затраты на восстановление приспособлений производственного назначения и т. д., основная и дополнительная заработная плата аппарата управления цехов или иных производственных подразделений с отчислениями на социальные нужды, другие расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства…» (п. 12 приказа Минпромэнерго России № 200). С учетом содержания данной нормы организации устанавливают конкретную номенклатуру (перечень статей) общепроизводственных затрат.

Бухгалтерский учет общепроизводственных затрат ведется по каждому цеху (структурному подразделению), для чего каждому структурному подразделению присваивается соответствующий код (своего рода субсчет). Производимые цехами (подразделениями) расходы группируются по каждому цеху в разрезе установленных в организации статей общепроизводственных затрат.

При этом каждой статье присваивается соответствующий номер (код, шифр), который указывается в первичных учетных документах (требованиях-накладных, накладных на отпуск материалов на сторону, в нарядах на сдельную работу, в ведомостях начисления амортизационных отчислений, табелях учета рабочего времени, сменных рапортах, ведомостях учета выполненных работ и т. д.). Например, такой шифр может состоять из четырех цифр, первые две цифры означают номер балансового счета (25), а последние две цифры – номер статьи расхода. Тем самым обеспечивается не только группировка общепроизводственных расходов по подразделениям, но и их аналитика по отдельным видам затрат.

Существенной статьей (видом расходов) в составе общепроизводственных затрат являются затраты на ремонт основных средств (внеоборотных активов). В бухгалтерском учете данные затраты состоят из расходов на проведение текущего, среднего и капитального ремонта.

При этом порядок учета указанных расходов практически не зависит от вида ремонта, за исключением правил оформления и учета работ по капитальному ремонту, когда факт окончания работ должен подтверждаться Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). Для подтверждения факта выполнения работ по другим видам ремонта составление подобных актов считаем нецелесообразным.

Для обеспечения целевого учета затрат по объектам капитального ремонта, осуществляемого собственными силами, в организации могут (должны) открываться отдельные заказы на каждый такой объект. С целью исчисления суммы затрат по капитальному ремонту фактические затраты по его проведению первоначально учитываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», так как указанные работы в большинстве случаев проводятся в цехах вспомогательного производства или силами его сотрудников.

Указанный счет играет в данной ситуации роль некоего «аккумулятора» затрат. На основании утвержденного руководством организации акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по окончании ремонта производится списание накопленных затрат.

Указанная операция в части ремонта имущества цеха (подразделения) отражается в учете по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», статья «Ремонт внеоборотных активов» (иная статья аналогичного содержания), и кредиту счета 23. Затраты по неоконченному капитальному ремонту учитываются (остаются) в составе незавершенного производства (на дебете счета 23).

При выполнении работ по капитальному ремонту силами сторонних организаций (подрядным способом) с этими организациями заключаются договоры подряда. Предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный капитальный ремонт отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 25 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Выполнение работ по текущему и среднему ремонту, как правило, осуществляется непосредственно в цехах (подразделениях) организации силами сотрудников этих подразделений. Фактические расходы по его проведению отражаются в учете непосредственно в момент их осуществления по дебету счета 25, статья «Ремонт внеоборотных активов», и кредиту счетов учета производственных запасов и расчетов (10, 15, 16, 70, 69 и др.).

В рамках проведения работ по выполнению государственного оборонного заказа организации могут по согласованию с заказчиком формировать ремонтный фонд. Указанное решение закрепляется организацией в ее учетной политике.

В бухгалтерском учете средства ремонтного фонда отражаются по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Предполагаемая сумма ремонтного фонда (резерва) должна быть обоснована соответствующими документами и расчетами технических служб. Например, планом-графиком проведения планово-предупредительного ремонта, дефектными ведомостями, сметами по проведению ремонта и т. п.

Общая сумма предполагаемых расходов по проведению в течение года всех видов ремонта составляет плановую сумму фонда (резерва), размер которого согласовывается с заказчиками. Указанная сумма делится на 12 месяцев. Полученная величина ежемесячно относится на увеличение ремонтного фонда с отражением в учете по дебету счетов учета затрат (23, 25) и кредиту счета 96. По мере выполнения ремонтных работ учтенные фактические расходы, связанные с их проведением, списываются с кредита счетов затрат (23, 25) в дебет счета 96.

Общепроизводственные расходы каждого подразделения (цеха) ежемесячно полностью распределяются, то есть включаются в себестоимость продукции (контрактов), которая изготавливается данным подразделением. Как уже было отмечено ранее, общепроизводственные расходы не должны включать затраты, которые можно соотнести с выпуском конкретного вида продукции (работ, услуг).

Указанные затраты должны быть изначально отнесены на себестоимость соответствующих видов продукции (контрактов) с помощью указания в первичных учетных документах, оформляющих хозяйственные операции, кодов, обеспечивающих принадлежность произведенных расходов к конкретному контракту – изделию (продукции, работе, услуге).

С учетом приведенной выше ремарки общепроизводственные расходы могут быть распределены между контрактами с помощью специальных (дополнительных) расчетных процедур. Алгоритм подобных процедур достаточно стандартный: общая сумма общепроизводственных затрат принимается за 100%. Далее выбирается критерий распределения («родовой признак»), пропорционально которому общепроизводственные расходы распределяются между контрактами. Следует отметить, что базы распределения (критерии) могут различаться по отдельным «подстатьям» (видам расходов) внутри калькуляционной статьи «Общепроизводственные затраты».

В качестве возможных методов (баз) распределения Минпромторг России предлагает общепроизводственные расходы каждого структурного подразделения относить на продукцию (контракт) одним из следующих методов, определяемых спецификой производимой продукции (п. 81 приказа Минпромторга России от 03.07.2014 № 1257):

• пропорционально основной заработной плате производственных работников;
• по нормо-часам;
• по сметным ставкам;
• пропорционально выпуску продукции в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой.

Метод распределения общепроизводственных расходов пропорционально основной заработной плате производственных работников применяется в цехах, выпускающих изделия, близкие друг другу конструктивно и технологически, а также когда уровень механизации и автоматизации производства различной продукции примерно одинаков.

Как уже было отмечено, внутри калькуляционной статьи «Общепроизводственные затраты» по отдельным статьям могут применяться различные базы (методы) распределения. Так, расходы, учитываемые по статье «Содержание и эксплуатация имущества общепроизводственного назначения», могут распределяться пропорционально нормо-часам работы оборудования, затраты на освещение и отопление производственных помещений – пропорционально площадям и кубатуре участков, занятых при производстве конкретных видов продукции (контрактов), и т. д.

Разумеется, при отсутствии возможности произвести обоснованную дифференциацию расходов с использованием подобных критериев или если их расчет требует несоразмерных трудозатрат, организациям целесообразно сохранить традиционный метод распределения общепроизводственных расходов, то есть пропорционально основной заработной плате производственных работников.

Обратите внимание, что общепроизводственные расходы не включаются в себестоимость внутрицеховых работ и услуг, которая складывается (образуется) только из прямых затрат (материалы, расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды). К внутрицеховым работам и услугам относятся ремонт собственных основных средств данного цеха (подразделения), работы по улучшению качества продукции и совершенствованию технологии, осуществляемые в ходе производственного процесса, и другие работы, предусмотренные номенклатурой общепроизводственных расходов.

Еще одной серьезной проблемой организации учета общепроизводственных расходов является учет непроизводительных расходов. Дело в том, что в состав плановой калькуляции при формировании контрактной цены по государственному оборонному заказу (в том числе сметы общепроизводственных затрат) непроизводительные расходы, как правило, не входят. В то же время фактически они могут иметь место.

При этом наиболее распространенными являются непроизводительные расходы, связанные с потерями от простоев, потерями от недоиспользования деталей и оснастки, выплатой пособий в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм и некоторые другие случаи. Поэтому в отличие от методики планирования в бухгалтерском учете при исчислении полной себестоимости продукции (работ, услуг) организации обязаны учитывать данные расходы.

Остановимся подробнее на правилах учета непроизводительных расходов. Для чего представим соответствующие разъяснения в таблице. 

Непроизводительные общепроизводственные расходы

Наименование видов непроизводительных расходов	Характеристика непроизводительных расходов
Потери от простоев	Включают: - стоимость материалов, полуфабрикатов, топлива и энергии, израсходованных в период простоев по вине подразделения (цеха); - основную и дополнительную заработную плату «цехового» персонала, начисленную за время простоя по вине подразделения; - доплаты работникам, которые за время простоя были заняты на работах, требующих применения менее квалифицированного труда (на нижеоплачиваемых работах)
Потери от недоиспользования деталей и узлов	Стоимость деталей и узлов устаревших конструкций (за вычетом стоимости этих деталей и узлов по цене возможного использования)
Пособия в связи с потерей трудоспособности	Сумма начисленного пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, произошедших по вине подразделения. Выплачивается по решению судебных органов или уполномоченных инстанций
Наименование видов непроизводительных расходов	Характеристика непроизводительных расходов
Потери от простоев	Включают: - стоимость материалов, полуфабрикатов, топлива и энергии, израсходованных в период простоев по вине подразделения (цеха); - основную и дополнительную заработную плату «цехового» персонала, начисленную за время простоя по вине подразделения; - доплаты работникам, которые за время простоя были заняты на работах, требующих применения менее квалифицированного труда (на нижеоплачиваемых работах)
Потери от недоиспользования деталей и узлов	Стоимость деталей и узлов устаревших конструкций (за вычетом стоимости этих деталей и узлов по цене возможного использования)
Пособия в связи с потерей трудоспособности	Сумма начисленного пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, произошедших по вине подразделения. Выплачивается по решению судебных органов или уполномоченных инстанций
Наименование видов непроизводительных расходов	Характеристика непроизводительных расходов
Потери от простоев	Включают: - стоимость материалов, полуфабрикатов, топлива и энергии, израсходованных в период простоев по вине подразделения (цеха); - основную и дополнительную заработную плату «цехового» персонала, начисленную за время простоя по вине подразделения; - доплаты работникам, которые за время простоя были заняты на работах, требующих применения менее квалифицированного труда (на нижеоплачиваемых работах)
Потери от недоиспользования деталей и узлов	Стоимость деталей и узлов устаревших конструкций (за вычетом стоимости этих деталей и узлов по цене возможного использования)
Пособия в связи с потерей трудоспособности	Сумма начисленного пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, произошедших по вине подразделения. Выплачивается по решению судебных органов или уполномоченных инстанций
Наименование видов непроизводительных расходов	Характеристика непроизводительных расходов
Потери от простоев	Включают: - стоимость материалов, полуфабрикатов, топлива и энергии, израсходованных в период простоев по вине подразделения (цеха); - основную и дополнительную заработную плату «цехового» персонала, начисленную за время простоя по вине подразделения; - доплаты работникам, которые за время простоя были заняты на работах, требующих применения менее квалифицированного труда (на нижеоплачиваемых работах)
Потери от недоиспользования деталей и узлов	Стоимость деталей и узлов устаревших конструкций (за вычетом стоимости этих деталей и узлов по цене возможного использования)
Пособия в связи с потерей трудоспособности	Сумма начисленного пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, произошедших по вине подразделения. Выплачивается по решению судебных органов или уполномоченных инстанций