Применение налоговых льгот по налогу на имущество по сложным объектам-112Бух

Применение налоговых льгот по налогу на имущество по сложным объектам-112Бух

С 1 января 2013 г. изменились (В связи с принятием Федерального закона от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") правила налогообложения имущества организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов и линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. В связи с этим налоговые органы стали уделять особое внимание тому, правильно ли применяют предельное значение налоговой ставки, которое является пониженным по сравнению со ставками на иное имущество.

Основной целью данной статьи является обеспечение единого методологического подхода по вопросам применения предельных значений налоговой ставки, а также оказание консультации инженерно-техническим и бухгалтерским работникам в определении перечня основных средств организации, освобождаемых от обложения налогом на имущество на основании п. 11 ст. 381 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ с 1 января 2013 г. льгота по налогу на имущество организаций не распространяется на железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы и линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. В таких случаях следует руководствоваться п. 3 ст. 380 НК РФ, где установлено предельное значение налоговой ставки, которое является пониженным по сравнению со ставками на иное имущество. Так, в 2013 г. предельное значение налоговой ставки составляло 0,4%, в 2014 г. - 0,7%, в 2015 г. - 1,0%, в 2016 г. составляет 1,3%, в 2017 г. будет составлять 1,6%, в 2018 г. - 1,9%. Кроме того, Правительство РФ должно было утвердить перечень имущества, относящегося к указанным объектам.

Такой Перечень основных средств (ОС), ранее освобожденных от обложения налогом на имущество организаций на основании п. 11 ст. 381 НК РФ, был утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов" (далее - Постановление N 504). При этом имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Постановлении N 504 по соответствующему коду Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, в графе "Примечание", состав имущественных объектов по которой является закрытым.

Примечание. Классификатор утрачивает силу с 1 января 2017 г. в связи с изданием Приказа Госстандарта от 12 декабря 2014 г. N 2018-ст, которым принят Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Примечание. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Таким образом, технически сложный объект состоит из совокупности оборудования, устройств и установок, предназначенных для выполнения определенной работы.

В 2013 г. в Постановление N 504 были внесены изменения (в частности, Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2013 г. N 292), с учетом которых Постановление N 504 устанавливает Перечень не только имущества, льготируемого по п. 11 ст. 381 НК РФ, но и имущества, в отношении которого применяются пониженные ставки, предусмотренные п. 3 ст. 380 НК РФ.

При этом право на налоговую льготу возникает у организации при соблюдении следующих условий:

• имущество по своему функциональному назначению относится к одному из видов, указанных в п. 1 ст. 381 НК РФ;
• имущество поименовано в Постановлении N 504;
• имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Далее на условном примере из практики аудиторских проверок рассмотрим особенности применения налоговых льгот по налогу на имущество организаций и правовые обоснования применения тех или иных налоговых ставок.

Пример. Организация А в перечень объектов, освобождаемых от обложения налогом на имущество организаций за отчетный год, включила следующие объекты ОС:

• "Установка для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1", код ОКОФ 142911090 - оборудование энергетическое прочее (технологическое оборудование газоперекачивающих станций, специальные средства монтажа и ремонта оборудования энергетического и тепловых сетей);
• "Трубопровод Д-425 мм", код ОКОФ 120001110 - трубопроводы технологические внутрицеховые и наружные;
• "Здание котельной", код ОКОФ 114527391 - котельная отопительная и отопительно-производственная;
• "Паропровод", код ОКОФ 124521126 - сеть тепловая магистральная.

Указанные объекты в 2015 г. облагались по налоговой ставке 1,0%.

Далее проанализируем каждый объект основных средств в отдельности на обоснованность применения налоговых льгот. С целью сбора аудиторских доказательств были проанализированы паспорт АК 1001000 ПС на "Установку для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1", проектная документация (общие указания, ведомость основных комплектов чертежей, план трассы трубопровода, технологическая схема котельной). В результате проведенной проверки установлено следующее.

Установка для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1. Согласно содержанию паспорта АК 1001000 ПС установка для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1 предназначена для освидетельствования баллонов 40 л и 50 л с рабочим давлением до 19,6 МПа. С помощью этой установки выполняются следующие операции:

• вывертывание и ввертывание вентилей баллонов;
• очистка и промывка баллонов;
• осмотр наружной и внутренней поверхностей баллонов;
• взвешивание пустого и наполненного баллона для определения массы баллона и его вместимости;
• гидравлическое испытание;
• обезжиривание внутренней поверхности баллонов;
• клеймение баллонов.

В результате визуального осмотра было установлено, что баллоны с техническим газом (кислород, аргон, азот) используются при производстве сварочных работ, надувании шаров на всех участках производства организации А.

Таким образом, предназначение установки для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1 заключается в обслуживании и доведении состояния баллонов до требуемого стандарта безопасности эксплуатации в любом производственном помещении. Данный вид оборудования не включен в Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Таким образом, в нарушение п. 11 ст. 381 НК РФ организация А при исчислении налога на имущество организаций необоснованно применила пониженную ставку в размере 1,0% по установке для освидетельствования и ремонта баллонов СТ-1, что, в свою очередь, повлекло необоснованное применение налоговых льгот.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Трубопровод Д-425 мм. Трубопроводный транспорт делится на нефте- и продуктопроводы магистральные, подводящие, промысловые и газопроводы магистральные и местные.

В соответствии с п. п. 7, 9, 13 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 2011 г. N 256-ФЗ "О безопасности объектов топливно-энергетического комплекса" под субъектами топливно-энергетического комплекса понимаются физические и юридические лица, владеющие на праве собственности или ином законном праве объектами топливно-энергетического комплекса, в число которых входят линейные объекты, определяемые как система линейно-протяжных объектов топливно-энергетического комплекса (электрические сети, магистральные газопроводы, нефтепроводы и нефте- продуктопроводы), предназначенные для обеспечения передачи электрической энергии, транспортировки газа, нефти и нефтепродуктов.

Согласно проектной документации трубопровод Д-425 мм проложен от береговой насосной станции до территории ТЭЦ организации А. По трубопроводу из скважины посредством насосной станции техническая вода направляется на ТЭЦ - охлаждение турбин.

В силу Постановления N 504 освобождению от обложения налогом на имущество подлежат трубопроводы, являющиеся исключительно магистральными.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если их значение не определено в НК РФ.

В соответствии со СНиП 2.05.06-85 "Магистральные трубопроводы" (утв. Постановлением Госстроя СССР от 30 марта 1985 г. N 30) в состав магистральных трубопроводов входят:

• трубопровод (от места выхода с промысла подготовленной к дальнему транспорту товарной продукции) с ответвлениями и лупингами, запорной арматурой, переходами через естественные и искусственные
• препятствия, узлами подключения НПС, КС, УЗРГ, ПРГ, узлами пуска и приема очистных устройств, конденсатосборниками и устройствами для ввода метанола;
• установки электрохимической защиты трубопроводов от коррозии, линии и сооружения технологической связи, средства телемеханики трубопроводов;
• линии электропередачи, предназначенные для обслуживания трубопроводов и устройства электроснабжения и дистанционного управления запорной арматурой и устройствами электрохимической защиты трубопроводов;
• противопожарные средства, противоэрозионные и защитные сооружения трубопроводов;
• емкости для хранения и разгазирования конденсата, земляные амбары для аварийного выпуска нефти, нефтепродуктов, конденсата и сжиженных углеводородов;
• здания и сооружения линейной службы эксплуатации трубопроводов;
• постоянные дороги и вертолетные площадки, расположенные вдоль трассы трубопровода, и подъезды к ним, опознавательные и сигнальные знаки местонахождения трубопроводов;
• головные и промежуточные перекачивающие и наливные насосные станции, резервуарные парки, КС, ГРС;
• пункты подогрева нефти и нефтепродуктов;
• указатели и предупредительные знаки.

Следовательно, к магистральным трубопроводам относятся трубопроводы от места выхода с промысла подготовленной к дальнему транспорту товарной продукции с поименованным оборудованием, а также отводы от магистральных трубопроводов.

Таким образом, магистральный трубопровод представляет собой единый имущественный производственный транспортный комплекс, состоящий из подземных, подводных, наземных и надземных трубопроводов, иных технологических объектов и предназначенный для транспортировки продукции от пунктов ее приема до пункта сдачи, технологического хранения или перевалки на другой вид транспорта.

Магистральным нефтепроводом согласно Правилам подключения объектов нефтедобычи к магистральным нефтепроводам в Российской Федерации и учета субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих добычу нефти (утв. Постановлением Правительства РФ от 17 февраля 2011 г. N 90), является совокупность технологически взаимосвязанных объектов, обеспечивающих транспортировку нефти, соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации, от мест ее приема до мест сдачи или перевалки на другие виды транспорта.

Согласно Своду правил "Системы противопожарной защиты. Ограничение распространения пожара на объектах защиты. Требования к объемно-планировочным и конструктивным решениям" (утв. Приказом

МЧС России от 24 апреля 2013 г. N 288) в состав нефтепродуктопроводов входят:

• собственно трубопровод с запорной, запорно-регулирующей и предохранительной арматурой и линейными сооружениями;
• установки электрохимической защиты трубопроводов от коррозии;
• кабельные линии технологической связи;
• устройства электроснабжения и дистанционного управления запорно-регулирующей арматурой и установками электрохимической защиты трубопроводов от коррозии;
• узлы оперативного учета количества транспортируемых нефтепродуктов с дистанционной передачей показаний;
• противоэрозийные и защитные сооружения трубопроводов;
• указательные и предупредительные знаки.

Таким образом, объект "Трубопровод Д-425 мм" по техническим характеристикам не имеет отношения к магистральным газо- и нефтепроводам, так как по своему назначению предназначен для снабжения организации А технической водой из карьера.

Здание котельной. В соответствии с функциональным назначением котельная предназначена для выработки теплоэнергии для обеспечения теплом города и промышленных объектов организации А. Организация А имеет лицензию на осуществление деятельности по эксплуатации тепловых сетей, в уставе в числе основных видов деятельности значится реализация тепловой энергии, выработанной собственными источниками.

Согласно ОКОФ объект основных средств по коду ОКОФ 114527391 "Котельная отопительная и отопительно-производственная" относится:

• к классу "Здания предприятий торговли, общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства", код ОКОФ 114527000;
• к подклассу "Здания предприятий коммунального хозяйства специализированные", код ОКОФ 114527032;
• к виду "Котельные отопительные и отопительно-производственные".

В соответствии с п. 3 "Термины и определения" СП 89.13330.2012 (разработаны Минрегионом России) "котельная - это комплекс зданий и сооружений с котловыми установками и вспомогательным оборудованием, предназначенный для выработки тепловой энергии в целях теплоснабжения".

Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон о теплоснабжении) под источником тепловой энергии понимается устройство, предназначенное для производства теплоэнергии. К источникам тепловой энергии относятся промышленные теплоэлектроцентрали (ТЭЦ), теплоэлектроцентрали общего пользования и котельные.

В Постановлении N 504 по коду ОКОФ 114527391 в графе "Примечание" указано: "Тепловые пункты и отопительно-производственные котельные, в том числе в блочно-комплектном исполнении, предназначенные для теплоснабжения и обеспечения соблюдения теплового режима эксплуатации магистральных трубопроводов".

Отметим, что, когда в числе основных видов деятельности значится "реализация тепловой энергии, выработанной собственными источниками", арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков по применению льготы по налогу на имущество организаций. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16 апреля 2009 г. по делу N А21-2088/2008 отметил: "Исходя из

Перечня имущества в разделе "Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью" поименовано оборудование тепловых и электрических сетей, относящееся в равной мере как к предприятиям электроэнергетики, так и к теплоснабжающим предприятиям. В частности, как установлено судами, сооружения электропередачи (код 124521010), подстанции трансформаторные комплексные (код 143115020), котельные (код 114527391), исключенные налоговым органом из перечня льготируемого имущества, перечислены в данном разделе Перечня и предприятие вправе применять льготу в отношении этого имущества".

Таким образом, организация А при исчислении налога на имущество обоснованно применила пониженную ставку в размере 1,0% по объекту "Здание котельной".

Паропровод. В ходе анализа плана трассы паропровода установлено, что подразделения организации А используют в своей деятельности тепловую энергию, вырабатываемую собственной ТЭЦ. Вырабатываемый котлами пар поступает в редукционно-охладительную установку, где происходит доведение его до состояния, пригодного к передаче по паропроводу.

Как следует из Постановления N 504, освобождению от обложения налогом на имущество подлежат не все тепловые сети, а лишь те из них, которые являются магистральными (код ОКОФ 124521126).

Согласно п. 5 ст. 2 Закона о теплоснабжении тепловая сеть - это совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

В соответствии с п. 3.6 СП 124.13330.2012 "Свод правил. Тепловые сети. Актуализированная редакция СПиП 41-02-2003" (Утверждены Приказом Минрегиона России от 30 июня 2012 г. N 280) магистральные тепловые сети - это тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара (теплоноситель) от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах.

В п. 4.1 СП 124.13330.2012 определено, что тепловые сети подразделяются на магистральные, распределительные, квартальные и ответвления магистральных и распределительных тепловых сетей к отдельным зданиям и сооружениям. Под распределительными тепловыми сетями понимаются тепловые сети от тепловых пунктов до зданий, сооружений, в том числе от центрального теплового пункта до индивидуального теплового пункта. Здесь же приведено определение ответвления: это участок тепловой сети, непосредственно присоединяющий тепловой пункт к магистральным тепловым сетям или отдельное здание и сооружение к распределительным тепловым сетям. Квартальные тепловые сети - распределительные тепловые сети внутри кварталов городской застройки.

Согласно п. 9.1.1 Правил технической эксплуатации тепловых энергоустановок (Утверждены Приказом Минэнерго России от 24 марта 2003 г. N 115) в тепловых пунктах предусматривается размещение оборудования, арматуры, приборов контроля, управления и автоматизации, посредством которых осуществляются:

• преобразование вида теплоносителя и его параметров;
• контроль параметров теплоносителя;
• регулирование расхода теплоносителя и распределение его по системам потребления теплоты;
• отключение систем потребления теплоты и др.

Однако в силу п. 9.1.3 указанных Правил на теплопотребляющих энергоустановках при теплоснабжении от собственных источников теплоты оборудование теплового пункта, как правило, располагают в помещении источника (например, котельной). Следовательно, паропровод (код ОКОФ 124521126) относится к самому источнику тепла (зданию котельной) и не предназначен для транспортировки пара до тепловых пунктов.

Таким образом, организация А при исчислении налога на имущество организаций необоснованно применила пониженную ставку в размере 1,0% по объекту "Паропровод", что является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ и влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, организация может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации. Следовательно, организация вправе представить уточненную налоговую декларацию за предыдущие периоды по налогу на имущество организаций.

Следует отметить, что для подачи уточненных налоговых деклараций за предыдущие периоды необходимо учитывать срок исковой давности. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. В этом случае, безусловно, следует учитывать позицию Минфина России в отношении капитальных вложений в железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы, линии электропередачи и сооружения, являющиеся неотъемлемой производственной частью таких объектов, изложенную в Письме от 3 июня 2013 г. N 03-05-05-01/20161: до 2013 г. арендатор мог использовать льготу по налогу на имущество, действовавшую в этот период согласно п. 11 ст. 381 НК РФ, а начиная с указанного года налог по данным объектам он должен исчислять с применением ставки в пределах 0,4%.

С учетом изложенного в целях правильного определения перечня основных средств, освобождаемых от обложения налогом на имущество на основании п. 11 ст. 381 НК РФ, организации целесообразно с привлечением соответствующих высококвалифицированных специалистов из службы внутреннего аудита (контроля) организовать проверку на предмет соответствия требованиям действующего законодательства.