Как обжаловать решение по налоговой проверке?

Как обжаловать решение по налоговой проверке?

Автор: О. П. Гришина,
редактор журнала
"Налоговая проверка", №4, август, 2016 г.

Налоговое законодательство предусматривает два вида жалоб: жалоба и апелляционная жалоба (п. 1 ст. 138 НК РФ). Последняя подается, если предметом обжалования является не вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки. О нюансах подачи и рассмотрения такой жалобы поговорим в рамках данного материла. Тем более что со 2 июня 2016 года некоторые правила, связанные с ней, изменились.

Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового пра-вонарушения, принятое по результатам налоговой проверки, подается в вышестоящий налоговый орган не напрямую, а через вынесший это решение налоговый орган. Передать жалобу со всеми материалами в региональное управление налоговая инспекция, проводившая проверку, должна в течение трех дней со дня поступления жалобы (п. 1 ст. 139.1 НК РФ).

По общему правилу рассмотрение апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом осуществляется без участия проверяемого лица (п. 2 ст. 140 НК РФ). Последнему лишь сообщается конечный результат обжалования (вариантов здесь пять – п. 3 ст. 140 НК РФ). Но! В силу нового абз. 2 (введен Законом № 130-ФЗ[1]) проверяемое лицо вправе участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы, если в ходе рассмотрения обращения налогоплательщика вышестоящий налоговый орган выявит:

• противоречия между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах;
• несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа.

Очевидно, присутствие налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы необходимо вышестоящему налоговому органу для получения от него соответствующих пояснений с целью устранения выявленных противоречий и несоответствий.

Апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца со дня вручения решения налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ). Отсчет указанного периода начинается со следующего после даты вручения решения дня (п. 2 ст. 6.1 НК РФ), а заканчивается соответствующим дате вручения днем следующего месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). К примеру, если решение налоговой проверки было вручено налогоплательщику 20 июня 2016 года, то срок для подачи апелляционной жалобы истекает 21 июля 2016 года.

К сведению
Если последний день срока подачи апелляционной жалобы выпадет на выходной (нерабочий) день, то днем окончания такого срока будет считаться следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В силу п. 8 ст. 6.1 НК РФ подать апелляционную жалобу (возражения на акт налоговой проверки) можно до 24 часов последнего дня месяца, прошедшего со дня вручения решения налоговой проверки (в нашем примере – до 24 часов 21 июля).

Почему именно месяц? Все просто. Итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику (или его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщик намерен обжаловать в апелляционном порядке решение по проверке, сроки вступления его в законную силу будут иными (ст. 101.2 НК РФ). В части, в которой решение не отменено и не обжаловано, – со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если апелляционная жалоба оставлена управлением без рассмотрения, решение по проверке вступает в силу со дня принятия управлением соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

Таким образом, подача возражения на акт налоговой проверки (апелляционной жалобы) отсрочит исполнение решения по проверке (но у этой выгоды есть обратная сторона, о которой поговорим чуть позже), поскольку до принятия решения по апелляционной жалобе налогоплательщик вправе не исполнять решение нижестоящего налогового органа (ст. 101.2 НК РФ). Подобная отсрочка может продлиться до трех месяцев, складывающихся из (п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 140 НК РФ):

• месяца, отведенного для подачи апелляционной жалобы;
• месяца, в течение которого должно быть принято решение по апелляционной жалобе;
• месяца, на который может быть продлен срок для принятия решения по ней.
  
  Обратите внимание
  Если со дня вручения решения по проверке прошло более месяца, то для его обжалования подается жалоба (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ), а не апелляционная жалоба. Поскольку решение по проверке, вступившее в силу, не подлежит обжалованию в апелляционном порядке. Это следует из совокупности норм п. 1 ст. 138 и п. 2 ст. 139.1 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 139.2 НК РФ (в редакции Закона № 130-ФЗ) предусмотрены три способа подачи апелляционной жалобы:

• на бумажном носителе;
• в электронной форме по каналам ТКС. Форматы и порядок представления апелляционной жалобы в электронной форме впоследствии утвердит ФНС (пока они не утверждены);
• через личный кабинет налогоплательщика.

Аналогичные способы предусмотрены и для получения налогоплательщиком решения по апелляционной жалобе (пп. 6 п. 2 ст. 139.2 НК РФ – введен Законом № 130-ФЗ). Выбранный (из трех) способ получения решения по апелляционной жалобе налогоплательщику необходимо указать в ней.

Возражение на налоговую проверку: форма и содержание апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба подается в письменной форме и должна содержать личную подпись налогоплательщика (его представителя), свидетельствующую о наличии его волеизъявления на реализацию права на обжалование решения налогового органа (п. 1 ст. 139.2 НК РФ).

Единой (утвержденной приказом ФНС) формы апелляционной жалобы нет, но есть перечень обязательных сведений, подлежащих отражению в ней, это (п. 2 ст. 139.2 НК РФ):

• наименование и адрес организации или Ф.И. О. и место жительства физического лица;
• обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера;
• наименование инспекции, решение которой оспаривается;
• основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
• требования лица, подающего апелляционную жалобу;
• способ получения решения по апелляционной жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме или через личный кабинет налогоплательщика).

Также в апелляционной жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения (п. 3 ст. 139.2 НК РФ).

Кроме того, к апелляционной жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие обоснованность требований заявителя (п. 5 ст. 139.2 НК РФ). В их числе могут быть, например, документы, подтверждающие обстоятельства, на которых основаны заявленные требования, а также расчеты оспариваемых сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, налогового вычета (Информационное сообщение ФНС России от 15.02.2011).

Возражение на налоговую проверку. Обратите внимание
Налоговый кодекс допускает возможность приложения к апелляционной жалобе документов (например, первичных учетных документов, договоров), ранее не представленных налоговой инспекции (в ходе проверки или при рассмотрении материалов по ней), решение которой обжалуется. Главное – налогоплательщик должен пояснить (в письменной форме), почему эти документы не были представлены вовремя (п. 4 ст. 140 НК РФ)[2].

Если апелляционную жалобу подает уполномоченный представитель.

В случае подачи апелляционной жалобы уполномоченным представителем налогоплательщика к ней необходимо приложить документы, подтверждающие его полномочия (п. 4 ст. 139.2 НК РФ). Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ).

В роли уполномоченного представителя может в равной степени выступить как юридическое, так и физическое лицо (п. 1 ст. 29 НК РФ). Действует такой представитель на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть подано представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу (ст. 185 ГК РФ).

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами (п. 4 ст. 185.1 ГК РФ).

Таким образом, если представитель налогоплательщика подписал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, к ней должен быть приложен:

• оригинал доверенности;
• или ее нотариально заверенная (или приравненная к ней – п. 2 ст. 185.1 ГК РФ) копия.
  
  Обратите внимание
  Ксерокопия доверенности не является надлежащим подтверждением полномочий лица, подписавшего жалобу. Поэтому в случае приложения такой копии к апелляционной жалобе вышестоящий налоговый орган в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ вправе оставить ее без рассмотрения.

В отношении представителя налогоплательщика – индивидуального предпринимателя действует правило, установленное абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ. В нем сказано, что уполномоченный представитель индивидуального предпринимателя может выступать от имени последнего только на основании нотариально удостоверенной или приравненной к ней доверенности (см. также п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Письмо Минфина России от 24.03.2014 № 03-02-08/12763, Постановление АС ВВО от 06.04.2016 № Ф01-354/2016 по делу № А43-11385/2015).

Нюансы, которые нужно учесть при обжаловании.

Специалисты ФНС в Письме от 18.09.2013 № СА-2-9/622@ рекомендовали максимально подробно излагать в апелляционной жалобе предмет обжалования и указывать реквизиты оспариваемых ненормативных актов.

В связи с этим возникает вопрос: считается ли соблюденным обязательный досудебный порядок, если при обжаловании в полном объеме решения, в апелляционной жалобе не приводятся доводы, опровергающие все выводы, сделанные инспекторами по результатам проверки?

Ответ на этот вопрос дан в п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57: решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части. Высшие арбитры считают, что обязательный досудебный порядок обжалования решения по проверке считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Данная позиция служителей Фемиды соответствует законодательным нормам. Несмотря на то, что одна налоговая норма (пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ) требует указания в апелляционной жалобе оснований, по которым проверяемое лицо, подающее ее, считает нарушенными свои права, в силу другой налоговой нормы (п. 1 ст. 139.3 НК РФ), отсутствие упомянутых сведений в апелляционной жалобе не является поводом для оставления ее без рассмотрения.

Словом, из совокупности налоговых норм ст. 139 – 140 НК РФ следует, что обязательный досудебный порядок обжалования решения по проверке будет соблюден, даже если в апелляционной жалобе отсутствуют доводы налогоплательщика, опровергающие выводы контролеров. Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть в том числе немотивированную апелляционную жалобу, разумеется, поданную с соблюдением всех установленных требований.

Подтверждением сказанному являются примеры судебных актов (см. постановления АС ПО от 11.04.2016 № Ф06-7441/2016 по делу № А65-16606/2015, АС СЗО от 07.10.2015 по делу № А26-9028/2014, ФАС ДВО от 11.07.2014 № Ф03-2729/2014 по делу № А24-4033/2013).

К сведению
В случае, когда налогоплательщик приведет соответствующие контраргументы на выводы инспекторов, указанные в решении по проверке, только в заявлении, поданном в суд, на него в силу ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения (Постановление ФАС УО от 10.06.2014 № Ф09-3234/14 по делу № А07-18490/2012).

В каких случаях апелляционную жалобу оставят без рассмотрения?

Перечень (подчеркнем, закрытый) оснований для оставления вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика без рассмотрения определен в ст. 139.3 НК РФ. В нем названы следующие основания:

• жалоба подана с нарушением порядка, установленного п. 1 ст. 139.2 НК РФ. К примеру, подача апелляционной жалобы в электронной форме с нарушением утвержденного ФНС формата может стать причиной для оставления ее без рассмотрения;
• апелляционная жалоба подана с нарушением установленного срока;
• до вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщик отозвал ее (полностью или в части);
• налогоплательщик ранее уже подавал апелляционную жалобу по тем же основаниям.

Для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения (полностью или в части) достаточно одного из указанных оснований. На принятие соответствующего решения вышестоящей налоговой инстанции отведено пять дней (со дня получения апелляционной жалобы или заявления о ее отзыве). В течение следующих трех дней управление обязано письменно уведомить заявителя об оставлении его обращения без рассмотрения (п. 2 ст. 139.3 НК РФ).

Вместе с тем отказ вышестоящего налогового органа рассматривать апелляционную жалобу не препятствует повторному обращению налогоплательщика в установленные сроки за восстановлением своих прав (п. 3 ст. 139.3 НК РФ). Повторное обращение с жалобой производится в сроки, определенные гл. 19 НК РФ для подачи соответствующей жалобы (п. 6 ст. 138 НК РФ). То есть в общие сроки, отведенные для подачи жалобы, поименованной в абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ.

При этом нужно учитывать, что отзыв налогоплательщиком апелляционной жалобы лишает его возможности повторно обратиться в налоговые органы по тем же основаниям (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Подведем итоги

Если налогоплательщик намерен оспорить не вступившее в законную силу решение по проверке, он должен подать в вышестоящую налоговую инстанцию (через инспекцию по месту учета) апелляционную жалобу. Это позволит ему отложить на три месяца исполнение итогового решения по проверке, так как оно вступит в силу только со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы)[3].

Кроме того, вышестоящий налоговый орган может и вовсе отменить решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Поэтому в случае частичной или полной отмены решения по проверке либо принятия нового решения в пользу налогоплательщика ему не придется уплачивать в бюджет доначисленные налоги (а также пени и штрафы). Это с одной стороны.

С другой стороны, исход апелляционного обжалования заранее не известен, а за весь период, когда за налогоплательщиком числилась налоговая недоимка, ему будут начислены пени (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Значит, отсрочка исполнения решения может обернуться для налогоплательщика дополнительными финансовыми потерями. Следовательно, чем раньше налогоплательщик исполнит решение по проверке (в том числе досрочно), тем меньшую сумму пени ему придется уплатить в бюджет. Напомним: налогоплательщик не обязан исполнять решение по итогам налоговой проверки, не вступившее в законную силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ), но он вправе добровольно исполнить решение до того, как оно вступило в силу (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Учитывая обозначенные положительные и негативные последствия апелляционного обжалования, налогоплательщик (исходя из конкретных обстоятельств) может выбрать – когда и в каком объеме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки. И еще. В судебном порядке в любом случае будет рассматриваться уже вступившее в силу решение по проверке. А это значит, что доначисленные налоги, пени (и, возможно, штрафы) все равно придется уплатить до окончания судебного разбирательства. В противном случае они будут взысканы налоговиками в принудительном порядке (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

_____________________________________________

[1] Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Действует со 2 июня 2016 года.

[2] См. также постановления АС ЗСО от 29.03.2016 № Ф04-830/2016 по делу № А02-796/2015, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2016 № 10АП-219/2016 по делу № А41-50514/15, АС СЗО от 22.10.2015 по делу № А21-9760/2014.

[3] В противном случае налоговый орган, который вынес данное решение, будет иметь все основания для обращения его к исполнению по истечении месяца (п. 2 ст. 101.3 НК РФ).