Автор: Орлова О.Е.
Считается очевидным, что стороны гражданских отношений проявляют должную осмотрительность, так как это соответствует их интересам. В п. 5 ст. 10 ГК РФ прямо сказано: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются. В связи с массовыми случаями уклонения от налогов с использованием фирм-"однодневок" понятие "должная осмотрительность" обрело специфический смысловой оттенок. В чем выражается должная осмотрительность с точки зрения налогового законодательства? Какие способы проявления осмотрительности суды и контролирующие органы признают должными? Где заинтересованным пользователям найти достоверную информацию о потенциальных контрагентах? Как эволюционирует проблема должной осмотрительности? Обо всем этом - в статье.
Понятие должной осмотрительности
Понятие должной осмотрительности в практику налоговых споров было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при исследовании аспектов взаимодействия налогоплательщика с так называемыми фирмами-"однодневками". Суд следующим образом сформулировал свою позицию: "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10 Постановления N 53).
С тех пор финансовые органы выпустили заметное количество документов с рекомендациями по проявлению должной осмотрительности, главным из которых по сей день остается Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - Приказ N ММ-3-06/333@).
Признаком проблемности взаимоотношений с контрагентом, сформулированным в п. 12 Приложения 2 к Приказу N ММ-3-06/333@, является отсутствие:
- личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, подписании договоров;
- документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и/или производственных, и/или торговых площадей;
- информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружной рекламе, на интернет-сайтах) о других участниках рынка (в том числе производителях идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг)), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Все это свидетельствует о высоком риске квалификации контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, как сомнительных.
Приказ N ММ-3-06/333@ в дополнение к вышеуказанным признакам сомнительных контрагентов выделяет наиболее проблемные места в совершенных сделках и текущих договорах:
- контрагент, имеющий признаки фирмы-"однодневки", выступает в роли посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производятся физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукции, вторичного сырья (включая металлолом), продукции промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляется отсутствием условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроками погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления, и т.п.
Представляет интерес также Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84, в котором достаточно подробно проанализирована история становления понятийного аппарата, характеризующего недобросовестность налогоплательщика. В развитие темы налоговики рекомендуют налогоплательщикам получать от контрагентов копии учредительных документов, свидетельств о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли руководитель к налоговой или административной ответственности.
В Письме ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104 контролеры вновь перечисляют признаки ненадлежащей осмотрительности при выборе контрагентов. Одновременно налоговики советуют использовать информацию, размещенную на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru). Данный документ интересен прежде всего тем, что в нем произведено разграничение зон ответственности контрагентов. В Письме, в частности, говорится, что если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту.
Поскольку проблеме должной осмотрительности налогоплательщиков посвящено много писем контролирующих органов, нет никакой возможности остановиться на всех них в рамках статьи. Из числа последних (по дате выхода) документов заслуживают внимания Письма Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099, от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452, а также ФНС России от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124.
Электронный сервис ФНС "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента"
Государственные органы не только контролируют проявление должной осмотрительности, но и содействуют этому, предлагая соответствующие услуги.
ФНС как регистрирующий орган предоставляет сервис по анализу контрагентов на предмет их благонадежности. По адресу http://egrul.nalog.ru можно проверить интересующую организацию, введя ее ОГРН/ИНН или наименование.
В рамках данного сервиса предоставляется следующая информация:
- сведения о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, в отношении которых представлены документы для государственной регистрации, в том числе для регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ;
- опубликованные в журнале "Вестник государственной регистрации" сообщения юридических лиц о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала, о приобретении обществом с ограниченной ответственностью 20% уставного капитала другого общества, а также иные сообщения юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством РФ;
- опубликованные в журнале "Вестник государственной регистрации" сведения о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ;
- сведения из Реестра дисквалифицированных лиц;
- сведения о юридических лицах, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;
- адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами;
- сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке;
- сведения о юридических лицах, связь с которыми по указанному ими адресу (месту нахождения), внесенному в ЕГРЮЛ, отсутствует;
- сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года;
- сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц.
Законом N 134-ФЗ <1> снят режим налоговой тайны с части сведений, которыми располагают налоговые органы, и соответственно расширен перечень открытой информации, установленный ст. 102 НК РФ. В ее состав теперь входят сведения о среднесписочной численности работников организации за календарный год, о сумме уплаченных в предшествующем году налогов и сборов, о сумме доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности налогоплательщика. Согласно Информации ФНС России "О публикации открытых сведений о компаниях" сведения о компаниях, которые перестали составлять налоговую тайну в связи с принятием Закона N 134-ФЗ, будут размещены на сайте ФНС в форме открытых данных в срок до 01.07.2017. Доступ к этой информации будет бесплатным. Благодаря расширению перечня сведений о юридических лицах налогоплательщики получат дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.
_________________________
<1> Федеральный закон от 01.05.2016 N 134-ФЗ "О внесении изменений в статью 102 части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Электронная слежка
Львиная доля незаконной налоговой оптимизации с использованием фирм-"однодневок" приходится на НДС. Для реализации функции задачи системы управления рисками при оценке плательщиков НДС ФНС создано программное обеспечение "СУР АСК НДС". Данная система была внедрена как пилотный проект Приказом ФНС России от 14.08.2015 N СА-7-15/358@ "О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС" на период до 31.12.2015. ФНС России (Приказами от 02.03.2016 N ММВ-7-15/113@ и от 20.06.2016 N ММВ-7-15/367@) срок пилотного проекта дважды продлевала - до 31.05.2016 и 30.12.2016 соответственно. С помощью СУР АСК НДС налоговики могут обрабатывать все счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиками страны, выявлять нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направлять налогоплательщикам требования о представления пояснений <2>.
_________________________
Следующая система управления рисками "СУР АСК НДС-2" еще ближе подбирается к фирмам-"однодневкам". СУР АСК НДС-2 в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших декларации по налогу на добавленную стоимость, на основании имеющихся у налогового органа сведений об их деятельности на три группы налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).
Налогоплательщик с низким налоговым риском ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом, обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем.
Налогоплательщик с высоким налоговым риском обладает признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Налогоплательщик данной категории не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере).
К группе среднего налогового риска относятся налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском.
Результаты оценки СУР АСК НДС-2 используются:
1. При определении деклараций по НДС к возмещению, требующих проведения своевременного полного комплекса мероприятий налогового контроля с целью не допустить возмещение НДС недобросовестным налогоплательщикам, в отношении которых невозможно в дальнейшем провести результативную выездную налоговую проверку (неплатежеспособность, ликвидация после получения возмещения).
Если уровень риска СУР АСК НДС-2 не соответствует уровню риска АСК НДС, для оценки налогоплательщика необходимо использовать уровень риска СУР АСК НДС-2.
2. При определении очередности и перечня мероприятий налогового контроля в ходе отработки расхождений, выявленных в декларациях по НДС к уплате, а также необходимости поиска выгодоприобретателя с целью осуществления своевременного полного комплекса мероприятий налогового контроля для результативной камеральной налоговой проверки и возможности взыскания доначисленных сумм налога.
3. При определении роли налогоплательщика при построении схемы поставщиков и покупателей для поиска выгодоприобретателя (отчет "Дерево связей").
Для выявления налогоплательщиков с высоким налоговым риском (фирм-"однодневок") ФНС, уже выступающая в роли регистрирующего органа, выпустила два идентичных Письма:
Поскольку при регистрации необходимо сообщить информацию об участниках, руководителях и месте деятельности юридического лица, при массовом создании фирм-"однодневок" используются недостоверные сведения (например, подложные лица и адреса).
Из содержания указанных Писем явствует, что о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, может свидетельствовать, в частности, следующее:
- лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе управляющая организация, выступает в качестве такового в значительном количестве иных юридических лиц;
- участники юридического лица являются таковыми в значительном количестве иных юридических лиц;
- адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, является адресом значительного количества иных юридических лиц;
- лицом, имеющим право без доверенности действовать от имени юридического лица (в том числе от имени управляющей организации), является физическое лицо, в отношении которого имеется вступившее в силу постановление по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым указанному лицу назначено административное наказание в виде дисквалификации, и срок, на который она установлена, не истек;
- в отношении лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, имеется информация о его смерти.
Ниже в табличном виде представлены числовые критерии возможной недостоверности сведений, указанных в ЕГРЮЛ.
Признаки недостоверности сведений в ЕГРЮЛ
| До 01.08.2016 | После 01.08.2016 |
|---|---|
| Лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, выступает в качестве такового более чем... | |
| ...в 50 юридических лицах | ...в 5 юридических лицах |
| Участники юридического лица являются таковыми более чем... | |
| ...в 50 юридических лицах | ...в 10 юридических лицах |
| Адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, является адресом более чем... | |
| ...50 юридических лиц | ...10 юридических лиц |
| Наличие информации о вступлении в силу постановления по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым лицу, имеющему право без доверенности действовать от имени юридического лица (в том числе от имени управляющей организации), назначено административное наказание в виде дисквалификации, и срок, на который она установлена, не истек | |
| Наличие информации о смерти лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица | |
| Управляющая организация является таковой более чем... | |
| ...в 50 юридических лицах | ...в 20 юридических лицах |
Как видно из таблицы, более мягкие требования установлены для организаций, зарегистрированных до 01.08.2016 (фактически до опубликования признаков недостоверности сведений в ЕГРЮЛ), более жесткие - для организаций, образованных после указанной даты.
* * *
Подведем итог. Усилия по борьбе с фирмами-"однодневками" из области методологии смещаются в сферу информационных технологий. Даже если и разрабатываются новые признаки (критерии) недобросовестности, то им дается количественная оценка - такая, которую "понимает" вычислительная техника. Наиболее заметен прогресс в области НДС, особенность исчисления которого позволяет автоматизировать процесс его камеральной проверки в масштабах страны в целом. Данное обстоятельство не только облегчает работу инспекторов, но и вооружает последних конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.
Комментариев нет:
Отправить комментарий