Налог на добавленную стоимость: передача товаров, работ, услуг сотрудникам и НДС-112Бух

Налог на добавленную стоимость: передача товаров, работ, услуг сотрудникам и НДС-112Бух

Автор: Семенихин В.В.

В процессе осуществления хозяйственной деятельности организации и индивидуальные предприниматели, использующие наемный труд, нередко по тем или иным причинам передают товары (работы, услуги) своим сотрудникам. По мнению чиновников Минфина России, такая передача товаров (работ, услуг) у плательщиков НДС приводит к возникновению объекта налогообложения. Всегда ли передача товаров (работ, услуг) в пользу работников представляет собой операцию, облагаемую НДС, мы и рассмотрим далее.

Пунктом 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что реализация товаров (работ, услуг) на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС.

Напомним, что в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Статьей 146 НК РФ определено, что в целях НДС объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В силу этого Минфин России рассматривает любой переход права собственности на товары (работы, услуги) от работодателя к работнику как объект налогообложения по НДС и требует исчислять сумму налога. Причем, по мнению чиновников, обязанность по уплате в бюджет налога у работодателя - плательщика НДС может возникнуть уже при приеме на работу нового сотрудника.

Как известно, в соответствии с нормами трудового права основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника является его трудовая книжка. Если у сотрудника, принимаемого на работу, она отсутствует, то по письменному заявлению сотрудника работодатель обязан оформить ему трудовую книжку. В своем Письме от 6 августа 2009 г. N 03-07-11/199 Минфин России указывает, что выдача работникам трудовых книжек или вкладышей к ним с точки зрения НДС является реализацией, а следовательно, плательщик НДС обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем для целей НДС неважно, взимает ли работодатель с работника при этом плату за получение трудовой книжки или нет - в обоих случаях у него возникает объект налогообложения.

Вместе с тем, что эта точка зрения не бесспорна, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2007 г. по делу N А56-44214/2006. Из указанного дела следует, что налоговая инспекция привлекла организацию к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при взимании платы со своих работников за выдаваемые им трудовые книжки. Исследуя материалы дела, суд пришел к выводу об отсутствии в действиях организации состава административного правонарушения, так как компания не осуществляла реализацию трудовых книжек в смысле ст. 39 НК РФ, а фактически возмещала свои затраты на приобретение трудовых книжек.

Заметим, что если передача товаров (работ, услуг) своим работникам происходит независимо от волеизъявления работодателя, то большинство судов склоняется к тому, что такая передача не признается реализацией, влекущей за собой обязанности по начислению налога. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 мая 2008 г. N Ф04-3268/2008(5616-А27-15) по делу N А27-10273/2007-6.

Выдавая трудовую книжку работнику, работодатель не имеет цели получить прибыль с данной операции, а лишь выполняет требование трудового права. А раз так, то приобретаемые им бланки трудовых книжек и вкладышей к ним нельзя рассматривать в качестве товара для целей налогообложения, как нельзя и сумму, взимаемую с работника при выдаче документа, квалифицировать как выручку от продажи товара.

Вместе с тем, учитывая официальное мнение контролеров и стоимость бланка трудовой книжки, по мнению автора, можно согласиться с мнением Минфина России, тем более что этот вариант позволяет организации применить вычет по суммам "входного" налога, уплаченного поставщику бланков.

Кроме того, по мнению контролирующих органов, факт реализации товаров (работ, услуг) имеет место и при выплате заработной платы работникам не деньгами, а в натуральном виде. Напомним, что ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) допускает возможность выплаты заработной платы в иных формах (отличных от денежных средств), не противоречащих российскому законодательству и международным договорам Российской Федерации. Однако доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Если организация выплачивает своим сотрудникам заработную плату, например, товарами, то товары переходят в собственность последних, а следовательно, имеет место их продажа, которая, по мнению чиновников, должна облагаться НДС в общеустановленном порядке. Так считают контролирующие органы, причем их основным аргументом служит ссылка на п. 2 ст. 154 НК РФ, прямо предусматривающий, что при оплате труда в натуральной форме налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 3 марта 2010 г. N 16-15/22410 налоговики разъясняют, что бесплатная раздача обедов сотрудникам, являющаяся частью оплаты труда и предусмотренная трудовым договором, признается безвозмездной реализацией, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При этом имеются и судебные решения, поддерживающие данную точку зрения фискальных органов. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 марта 2007 г. по делу N А65-15982/2006 арбитры указали, что в силу п. 2 ст. 154 НК РФ передача товаров в счет заработной платы сотрудников представляет собой объект налогообложения по НДС и организация обязана начислить сумму налога к уплате в бюджет. Хотя несколько позже судьи того же округа изменили свою точку зрения на квалификацию данной операции в целях обложения НДС, о чем свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу N А65-15782/07-СА2-41. Исследуя материалы дела, суд сделал вывод, что так как организация не производила реализацию продуктов питания применительно к понятию "продажа", то у налогового органа не было оснований оценивать передачу товаров в счет заработной платы как договор купли-продажи, а следовательно, и доначислять сумму НДС.
Кстати, о том, что выдача заработной платы в натуральной форме не облагается НДС, сказано и в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 февраля 2011 г. N Ф09-11558/10-С2 по делу N А60-23661/2010-С6.

Практика говорит о том, что обеспечение сотрудников фирмы питанием нередко выступает частью так называемого социального пакета, предоставляемого работодателем своим работникам. При этом обеспечить питанием своих работников фирма или коммерсант может различными способами, например путем оплаты стоимости обедов своих сотрудников третьим лицам. Если работодатель трудится в сфере общепита, то обеды могут предоставляться своим сотрудникам как на платной, так и на бесплатной основе. Ну и наконец, питание может предоставляться работодателем в счет оплаты труда или же путем компенсации стоимости обедов.

Нужно ли в каждом из указанных случаев начислять НДС?

Так как конкретного ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не содержит, то разберем поподробнее, в каких ситуациях у работодателя может возникать обязанность по уплате НДС.

Если в целях обеспечения питанием своих сотрудников фирма заключает договор со сторонней организацией и оплачивает ей стоимость обедов своего персонала, то факт реализации услуг общественного питания имеет место у третьего лица, в силу чего у работодателя отсутствует обязанность по начислению НДС со стоимости оплаченных за сотрудников обедов. К такому же выводу склоняется и арбитраж, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. N Ф04-5056/2008(10064-А75-25) по делу N А75-1465/2008.

О том, что предоставление питания работникам третьими лицами за счет средств работодателя не представляет собой у работодателя налогооблагаемую операцию по НДС, сказано и в Постановлении ФАС Московского округа от 6 апреля 2012 г. по делу N А40-65744/11-90-285, а также вПостановлении ФАС Московского округа от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/12576-09 по делу N А40-89853/08-141-432.

Если питание сотрудников производится в счет оплаты труда, то, по мнению налоговиков столицы, изложенному в Письме от 3 марта 2010 г. N 16-15/22410, бесплатное питание работников как часть оплаты труда, предусмотренная трудовым договором, квалифицируется как безвозмездная реализация обедов, облагаемая НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

А вот мнения судов в данном случае расходятся. В одних федеральных округах считают, что в данном случае работодатель должен исчислить сумму налога, квалифицируя удержание стоимости приобретенных обедов как их перепродажу сотрудникам, особенно если при удержании расходов на питание сотрудники оплачивают и часть расходов самой организации (например, наценку, транспортировку и так далее). Такая точка зрения указана вПостановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2005 г. по делу N А05-2053/2005-31.

В то же время арбитры ФАС Волго-Вятского округа не согласны с таким подходом. В своем Постановлении от 19 июля 2011 г. по делу N А29-11750/2009суд отметил, что обеспечение работников организации горячим питанием является одной из составляющих заработной платы, что подтверждается трудовыми договорами и локальными актами работодателя. В силу этого суд признал правомерным включение затрат на приобретение продуктов в состав расходов, а также указал, что стоимость продуктов питания не является объектом налогообложения по НДС.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении от 12 мая 2009 г. N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008-А-ДГА, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2008 г. по делу N А56-19219/2008, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6516/2008 по делу N А32-2525/2008-3/36.

Масса вопросов по НДС возникает и при предоставлении сотрудникам, занятым на вредных производствах, бесплатного молока и других равноценных пищевых продуктов.

По мнению Минфина России, бесплатная выдача молока и других равноценных продуктов не будет облагаться НДС только в том случае, если предоставление молока рассматривается в качестве компенсационной выплаты за вредные условия труда. Такая точка зрения указана в Письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/104. Если же по результатам аттестации рабочих мест условия труда сотрудника не могут быть признаны вредными, то НДС придется начислить.

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. вступил в силу Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда" (далее - Закон N 426-ФЗ), благодаря которому теперь вместо аттестации рабочих мест проводится специальная оценка условий труда, целью которой является выявление вредных и (или) опасных производственных факторов и оценка уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных нормативов.

В силу п. 6 ст. 7 Закона N 426-ФЗ результаты проведения специальной оценки условий труда могут применяться в том числе и для установления работникам предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации гарантий и компенсаций.

Аналогичного мнения придерживаются и фискальные органы, на что указывает Письмо ФНС России от 12 сентября 2005 г. N 04-1-03/644а "О налогообложении стоимости питания".

О том, что передача молока работникам вредных производств не облагается НДС, говорят и арбитры, о чем, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 13 марта 2012 г. N Ф09-1132/12 по делу N А60-19637/2011.

Не секрет, что во многих фирмах практикуется обеспечение своих сотрудников чаем, кофе, сахаром, минеральной водой и другими продуктами питания. Минфин России признает это безвозмездной передачей, влекущей за собой необходимость начисления налога исходя из рыночных цен. На это Минфин России указал в своем Письме от 5 июля 2007 г. N 03-07-11/212.

По мнению автора, чтобы не платить НДС с такой передачи имеет смысл рассматривать ее как передачу продуктов питания на собственные нужды.

Напомним, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что передача товаров, работ, услуг на собственные нужды признается объектом налогообложения по НДС, но только в том случае, если имеется факт передачи товаров, а расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Чтобы избежать появления объекта налогообложения по НДС по данному основанию достаточно предусмотреть обеспечение сотрудников кофе, чаем и другими продуктами питания в коллективном договоре.

В этом случае затраты на их приобретение будут учитываться организацией в составе расходов на оплату труда, такого подхода придерживаются и суды, о чем, в частности, сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-44849/2005. В этом случае не будет возникать объекта налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а также и пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Помимо питания сотрудников много вопросов по НДС вызывают у налогоплательщиков и такие операции как передача сотрудникам форменной одежды.

Обратите внимание, что речь идет именно о форменной одежде, которую не следует путать со специальной одеждой, целью применения которой является защита работника от вредных и (или) опасных производственных факторов. Обеспечение сотрудников специальной одеждой входит в обязанности работодателя.

Форменная же одежда, как правило, используется для повышения имиджа компании, что в свою очередь способствует расширению рынка сбыта товаров (работ, услуг).

Отметим, что форменной одеждой сотрудники обеспечиваются, как правило, по инициативе работодателя, при этом она может передаваться сотруднику либо во временное пользование, либо в собственность.

Если форменная одежда передается сотруднику во временное пользование, то право собственности на нее сохраняется за организацией, а при увольнении сотрудник обязан ее вернуть. В этом случае у организации не возникает объекта налогообложения по НДС. Если же форма передается сотруднику в собственность, то есть не подлежит возврату при увольнении, то, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 9 июля 2013 г. N 03-07-11/26420, организация осуществляет ее реализацию, следовательно, у нее возникает обязанность по начислению налога с такой операции. То есть сумма компенсации ее стоимости, взимаемая с увольняемого работника, должна рассчитываться организацией с учетом НДС.

Хотя правоприменительная практика по этому вопросу считает иначе. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. N Ф03-2901/2008 по делу N А80-235/2007 суд пришел к выводу, что удержание сумм стоимости одежды при увольнении сотрудников является компенсацией затрат организации, а не реализацией одежды своим работникам, следовательно, суммы, удерживаемые с работников при увольнении, не должны облагаться НДС.

О том, что удержание с сотрудника стоимости невозвращенной специальной или форменной одежды может быть признано компенсацией ущерба, а не ее реализацией, говорит и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1.

Если организация приглашает на работу иногороднего сотрудника, то его обычно обеспечивают жильем. Как правило, для этих целей работодатель арендует жилье у третьих лиц и предоставляет его своему сотруднику бесплатно. Налоговые органы расценивают подобные действия работодателя как безвозмездную передачу в пользование жилого помещения. Однако суды не разделяют точку зрения фискалов на этот счет. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А26-12427/2009 арбитры указывают, что предоставление жилья работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей не является безвозмездной передачей, а значит, не приводит и к возникновению объекта налогообложения по НДС.

Столкнуться с проблемой в части необходимости начисления НДС работодатель может даже при поощрении своего работника подарком. По мнению Минфина России, так как при вручении подарка право собственности на него переходит к работнику, то имеет место реализация подарка, причем одаряемый получает его на безвозмездной основе. А раз реализация на безвозмездной основе представляет собой объект налогообложения, то работодатель обязан начислить НДС при вручении подарка. В частности, такая точка зрения чиновников содержится в Письме от 22 января 2009 г. N 03-07-11/16.

Если вручение подарков не связано с трудом, то мнение финансистов поддерживают и суды, о чем говорит, например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143.

Если же вручение подарков включено работодателем в систему поощрения персонала, то вручение подарков не влечет за собой возникновения налогооблагаемой операции, на что указывает Постановление ФАС Центрального округа от 22 мая 2013 г. по делу N А14-10046/2012.