Учет операций по продаже объекта ОС, возвращенного из лизинга-112Бух

Учет операций по продаже объекта ОС, возвращенного из лизинга-112Бух

Ситуация: Был заключен договор лизинга с клиентом. За неуплату лизинговых платежей в соответствии с условиями договора Договор лизинга был расторгнут. Имущество вернулось к нам по акту (изначально учитывалось на нашем балансе)

Прекращено начисление амортизации. Имущество учитывается на счете 03.01

Далее заключен Договор купли-продажи имущества в рассрочку на 1 год, с переходом права собственности после поступления к нам 100% оплаты. Имущество продается с убытком, т.к. стоимость продажи меньше остаточной стоимости имущества.

Вопрос: Как в учете провести данную операцию? На каких счетах правильно отразить сначала отгрузку без перехода прав собственности для начисления НДС и потом после 100% оплаты отразить выручку?

На данный момент имущество на счете 03.01

И как принимать убыток от реализации – единовременно или в соответствии с НК РФ на оставшийся срок амортизации?

Ответ:

Как в учете провести данную операцию? На каких счетах правильно отразить сначала отгрузку без перехода прав собственности для начисления НДС и потом после 100% оплаты отразить выручку?

Как следует из вопроса, Организацией заключен договор купли-продажи основного средства, по условиям которого право собственности переходит к покупателю после полной оплаты им стоимость имущества.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[1] поступления (выручка) от продажи имущества, учитываемого в качестве объекта основных средств, включаются в состав прочих доходов организации.

Доход признается в размере договорной стоимости основного средства (пункт 10.1 ПБУ 9/99, пункт 30 ПБУ 6/01[2]).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (пункт 29 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, признание доходов от реализации имущества в целях бухгалтерского учета неразрывно связано с переходом права собственности на него.

Соответственно, по нашему мнению, признание прочих доходов от реализации основного средства должно производиться на дату перехода права собственности.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 76 Методических указаний[3] выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанный перечень не предусматривает такого условия как наличие права собственности на объект основных средств. В связи с этим, по нашему мнению, факт перехода права собственности на объект основных средств не является необходимым условием для списания объекта основных средств в учете продавца. Следовательно, приведенные условия перестают выполняться с момента фактической передачи объекта основанных средств.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, датой списания объекта основных средств является дата передачи основного средства покупателю.

Следует отметить, что списание имущества из состава основных средств не влечет автоматического признания его стоимости в расходах.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[4] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В рассматриваемом случае, уверенность в уменьшении экономических выгод появится только в момент перехода права собственности к покупателю. До этого момента, несмотря на то, что фактически основное средство будет передано покупателю, существует вероятность, что покупатель не оплатит полностью товар и, следовательно, вернет его Организации. Исходя из этого, по нашему мнению, уверенность в уменьшении экономических выгод появляется у Организации в момент перехода права собственности. Соответственно, на наш взгляд, признание в составе расходов стоимости списанного основного средства должно быть отражено на дату перехода права собственности.

Таким образом, признание в расходах основного средства будет производиться одновременно с признанием выручки от его продажи.

В пользу такого подхода, по нашему мнению, свидетельствует пункт 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Данный вывод, по нашему мнению, также косвенно подтверждается письмом ФНС РФ от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@:

«Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.

При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3". В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (пункты 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")».

Таким образом, в бухгалтерском учете Организации даты списания основного средства и признания доходов/расходов в связи с его продажей будут не совпадать:

-стоимость объекта основных средств будет списываться по дате передачи имущества покупателю;

-выручка от продажи объекта основных средств, а также признание его стоимости в расходах будет признаваться по дате перехода права собственности.

С учетом данных различий, операция по продаже объекта основных средств будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

На дату передачи объекта основных средств перевозчику

Дт 03 «Выбывающее ОС» Кт 03 «ОС» – отражено выбытие ОС;
Дт 02 «Доходные вложения» Кт 03 «Выбывающее ОС» – списана начисленная амортизация;
Дт 45 «Переданные объекты ОС» Кт 03 «Выбывающее ОС» – списана остаточная стоимость ОС;
Дт 76 Кт 68 – начислен НДС.

На дату перехода права собственности

Дт 62 Кт 91 – признана выручка от реализации;
Дт 91 Кт 45 - признана в расходах остаточная стоимость ОС;
Дт 91 Кт 76 – уменьшена сумма выручки на начисленный НДС.

И как принимать убыток от реализации – единовременно или в соответствии с НК РФ на оставшийся срок амортизации?

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ установлено, что начисление амортизации (при примени линейного метода) прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Из приведенных норм следует, что амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признается имущество, используемое для извлечения дохода. При реализации амортизируемого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость уменьшает доход от реализации.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, установлен пунктом 2 статьи 256 НК РФ[5].

Таким образом, амортизация начисляется по имуществу, используемому организацией для извлечения дохода (за исключением некоторых видов имущества). Право уменьшения стоимости амортизированного имущества посредством амортизации предоставлено налогоплательщику с момента ввода его в эксплуатацию.

При реализации такого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость уменьшает доход от реализации.

Пунктом 3 статьи 256 НК РФ установлен перечень основных средств, которые исключаются из состава амортизируемого имущества:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В рассматриваемой ситуации после возврата имущества от лизингополучателя имущество не было переведено на консервацию. Вместе с тем амортизация по нему в налоговом учете не начислялась, так как фактически оно в деятельности не использовалось.

По мнению контролирующих органов, в случае, если имущество было самостоятельно исключено налогоплательщиком из состава амортизируемого, в том числе по причине временного неполучения дохода, то такое имущество признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается в порядке установленным пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Письмо Минфина РФ от 25.03.13 № 03-03-06/2/9224:

«В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, амортизация начисляется по имуществу, используемому организацией для извлечения дохода. При реализации такого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость может уменьшить доход от реализации.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации.

Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (положения ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ».

Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина РФ от 28.02.13 № 03-03-10/5834 (направлено ФНС России для сведения и использования в работеПисьмом от 22.05.13 № ЕД-4-3/9165@).

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации убыток, возникающий при реализации основного средства, возвращенного лизингополучателем, учитывается в налоговом учете в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

______________________________________

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.

[3] Утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

[5] Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) утратил силу. - Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ;

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.