Об изменениях в налогообложении доходов от реализации ценных бумаг, а также о новой форме представления отчетности по НДФЛ-112Бух
Изменились условия освобождения от налогообложения доходов, полученных при реализации акций, долей. Новые правила касаются как налогоплательщиков НДФЛ, так и налогоплательщиков налога на прибыль. Кроме того, за 2018 год налоговым агентам предстоит сдавать сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанного НДФЛ по новой форме. Произошедшим изменениям интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Какие условия должны быть соблюдены налогоплательщиком для освобождения от налогообложения доходов от продажи акций?
НК РФ предусмотрено освобождение от НДФЛ и обложение налогом на прибыль по ставке 0% доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале организаций, а также акций (пункт 17.2 статьи 217, пункт 4.1 статьи 284 НК РФ).
Указанное освобождение от налогообложения было введено Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ.
Установлено несколько условий для получения освобождения. Акции (доли) должны являться акциями (долями) российских организаций (особенности установлены статьей 284.7 НК РФ при реализации акций (долей) международной холдинговой компанией).
В отношении акций есть специальные требования: они не должны обращаться на рынке ценных бумаг (подпункт 1 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ), за исключением:
- акций, составляющих уставный капитал организаций, не более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России;
- акций, отнесенных к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики. Причем такие акции могут составлять уставный капитал организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России.
По общему правилу акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности налогоплательщика более пяти лет.
Пятилетний срок нахождения в собственности налогоплательщика нужен для любых акций?
Нет. Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ с 1 января 2016 года введены условия, касающиеся доходов, полученных от продажи (погашения) обращающихся акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, относящихся к инновационному сектору экономики.
Для освобождения от НДФЛ (абзац третий пункта 17.2 статьи 217 НК РФ) и применения ставки 0% (абзац второй пункта 4.1 статьи 284, статья 284.2.1 НК РФ) достаточно, если указанные акции, облигации, паи находились в собственности один год и один день.
Названные правила налогообложения доходов от продажи таких ценных бумаг действуют с 1 января 2016 года до 1 января 2023 года. После 2022 года к ним вновь начнут применяться приостановленные до указанной даты нормы статьи 284.2 НК РФ о пятилетнем сроке владения как основании для получения освобождения от налогообложения.
Правила отнесения акций и облигаций российских организаций, а также инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики утверждены постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 № 156.
Есть ли требования к периоду приобретения акций, долей?
Ограничение по сроку приобретения акций (долей) было предусмотрено не в НК РФ, а в части 7 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ. В ней говорилось, что положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.
Так вот, часть 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ признана утратившей силу с 27 ноября 2018 года (статья 3 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).
Следовательно, теперь освобождение можно применять при продаже акций независимо от того, когда они были приобретены?
Отмена ограничения, связанного с моментом приобретения акций, распространяется на положения, установленные пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, пунктом 4.1 статьи 284 и статьей 284.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ.
С учетом поправок, доходы от реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями, могут быть освобождены от уплаты налога независимо от периода приобретения таких акций. В том числе, и в случае приобретения их до 2011 года, но при условии, что они не были реализованы до 27 ноября 2018 года (часть 11 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).
Распространялось ли условие о дате приобретения на акции, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ?
Напомню, что Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ пункт 2 статьи 284.2 НК РФ был дополнен подпунктом 4, который касается акций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 года и каких- либо переходных положений в части применения нового подпункта 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ не предусматривал.
Ограничения в применении освобождения или ставки 0% к доходам от реализации только тех акций (долей в уставном капитале), которые были приобретены налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года, касались первоначальной редакции статьи 284.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ).
Поэтому, на мой взгляд, к налоговой базе по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, могла применяться налоговая ставка 0% или, соответственно, доходы от их реализации могли освобождаться от НДФЛ независимо от даты приобретения таких акций.
Вместе с тем, Минфин по данному вопросу высказывал иную позицию. В
письме от 31.08.2017 № 03-03-06/1/56062 сообщалось, что положения абзаца первого пункта 4.1 статьи 284 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011 (в силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ). Следовательно, по мнению Минфина, и нормы статьи 284.2 НК РФ (вне зависимости от расширения перечня ценных бумаг, указанных в данной статье) должны применяться только в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011.
Но в любом случае, с учетом признания утратившим силу части 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ, ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, в настоящее время отсутствуют.
Сохранились ли ограничения по сроку приобретения акций инновационного сектора?
Воспользоваться сокращенным до одного года сроком нахождения в собственности акций инновационного сектора для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% можно в отношении акций, приобретенных начиная с 1 января 2011 года, при условии, что они не были реализованы до 29.12.2015 (пункт 4 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).
Акциям инновационного сектора экономики посвящены абзац третий пункта 17.2 статьи 217, абзац второй пункта 4.1 статьи 284 и подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 284.2.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ).
Ограничения, связанные с моментом приобретения таких акций, сохраняют свое действие. Для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% по налогу на прибыль соответствующие акции высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики должны были быть приобретены, начиная с 2011 года.
Отдельно отметим, что если физическим лицом были приобретены обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года, и они находились в собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения. Такое освобождение предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подпункт 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ).
Предположим, что налогоплательщик получил от реализации акций, непрерывно находившихся в его собственности более пяти лет, убыток. Допустимо ли в данном случае использовать общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций с применением ставки 20%?
Налоговая база и налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения. При этом глава 25 НК РФ в ряде случаев предусматривает право организации применять налоговую ставку 0%. Например, организацией, осуществляющей образовательную, медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан (статьи 284.1, 284.5 НК РФ).
Статьи 284.2, 284.2.1 НК РФ не разрешают налогоплательщику добровольно перейти на применение налоговой ставки 0% (отказаться от налоговой ставки 0%) к налоговой базе по операциям реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, ценных бумаг, непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (одного года).
В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно. Учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, ведется налогоплательщиком раздельно.
Поэтому налоговая база, к которой применяется ставка 0%, определяется отдельно.
Если цена приобретения указанных акций, долей в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превысит выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком, который при налогообложении не учитывается. Положения НК РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия акций, долей участия в уставном капитале российских организаций, облигаций, паев, указанных в статьях 284.2, 284.2.1 НК РФ (пункт 1 статьи 283 НК РФ).
Применение налогоплательщиком в рассматриваемой ситуации общего порядка расчета налоговой базы, будет означать совершение налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) налога (статья 122 НК РФ).
Это обстоятельство следует учитывать при планировании даты продажи.
Получается, что отмена ограничения по сроку приобретения акций может быть не выгодна налогоплательщикам, продающим давно приобретенные акции?
Обратите внимание, что порядок налогообложения доходов от реализации долей и акций, указанных в подпункте 1, пункте 1 статьи 284.2 НК РФ, приобретенных до 2011 года, изменился в течение налогового периода 2018 года.
Доходы, полученные в период 28.11.2018- 31.12.2018 от реализации акций (долей), приобретенных до 2011 года, попадают в налоговую базу, к которой применяется ставка 0%. В случае получения убытка от реализации для целей налогообложения он «пропадает». Данное обстоятельство изменяет в течение налогового периода режим налогообложения не в лучшую для налогоплательщика сторону. Это может привести к спорам, предметом которых станет допустимость применения налогоплательщиком в подобной ситуации общих норм пункта 1 статьи 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
В чем заключаются изменения, касающиеся представления налоговыми агентами по НДФЛ в налоговые органы сведений о выплаченных доходах?
Налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета документы, содержащие сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему за этот налоговый период НДФЛ (пункт 2 статьи 230 НК РФ).
Начиная с отчетности за 2018 год, такие сведения представляются по новой форме, утвержденной приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@.
Основное изменение состоит в том, что предусмотрены две справки: одна для представления в налоговые органы (форма 2 - НДФЛ), вторая – для выдачи физическим лицам по их заявлениям.
Форма 2-НДФЛ состоит из основного листа и приложения. В приложении отражаются сведения о доходах и вычетах с разбивкой по месяцам.
При составлении справок по форме 2-НДФЛ используются коды видов доходов и вычетов, приведенные в приказе ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@.
Справки оформляются по каждому физическому лицу.
Строк для указания места жительства физического лица теперь не предусмотрено. ИНН физического лица - это, по- прежнему, необязательный реквизит в справке.
При наличии выплаченных доходов, облагаемых по разным ставкам(разделы 1, 2, 3 основного листа), справки и приложение заполняются для каждой из ставок.
Как представляются сведения о доходах?
Срок представления − ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим. За 2018 год последний срок направления сведений − 1 апреля 2019 года.
Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц утвержден тем же приказом, что и форма сведений.
На что обратить внимание при представлении отчетности в налоговые органы?
При численности физических лиц, получивших в налоговом периоде доходы, подлежащие налогообложению, 24 человека и менее, налоговый агент может в отношении указанных лиц представить справки по форме 2−НДФЛ на бумажном носителе лично, через представителя либо отправить по почте почтовым отправлением с описью вложения.
В электронной форме отчетность, предусмотренная главой 23 НК РФ (2-НДФЛ и 6 - НДФЛ), представляется налоговыми агентами исключительно по ТКС. Электронные носители (диски CD, DVD, устройства flash-памяти) не используются.
Успешная отправка сведений свидетельствует об их приеме налоговым органом?
Для каждого способа представления сведений (непосредственно, почтовым отправлением, по ТКС) определена своя дата, фиксирующая момент представления.
При этом представленными считаются сведения, прошедшие контроль заполнения (форматный контроль).
Факт представления сведений подтверждает Протокол приема справок.
В течение 10 рабочих дней с даты отправки сведений налоговый орган должен направить налоговому агенту Реестр справок о доходах и суммах налога физических лиц за соответствующий год в электронной форме, протокол приема справок о доходах и суммах налога физических лиц, в котором могут содержаться сведения об ошибках.
Поэтому, когда сведения представляются не лично, целесообразно отправлять их заранее, в частности, справки 2- НДФЛ до 17 марта. Запас во времени позволит налоговому агенту при необходимости уточнить сведения.
В случае уточнения в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы. Если при представлении сведений в протоколе приема выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно направляются только скорректированные (исправленные) сведения. Повторно весь файл не представляется.
Если налоговый агент не смог полностью удержать сумму налога за налоговый период. Какие сведения сдаются в этом случае?
О невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент письменно сообщает налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.
О невозможности удержать сумму НДФЛ по итогам 2018 года нужно сообщить не позднее 1 марта 2019 года (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
В
письме Минфина от 29.12.2011 № 03-04-06/6-363 сделан вывод, что исполнение обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Аналогичной позиции придерживается ФНС (
письмо от 30.03.2016 № БС-4-11/5443).
Поскольку речь идет об исполнении двух обязанностей: сообщить о невозможности удержания и сообщить о доходах физического лица, − целесообразно дважды направить в налоговый орган соответствующие справки по форме 2- НДФЛ. Таким образом, нужно представить в налоговый орган:
- справку за 2018 г. с признаком "2" до 2 марта 2019 г.,
- справку за 2018 г. с признаком "1" до 2 апреля 2019 г.
В справке 2-НДФЛ с признаком «1» указываются суммы, включающие доходы и исчисленную сумму налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком "2" (
письмо Минфина от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).
После направления сообщения о невозможности удержания налоговый агент не удерживает сумму налоговой задолженности из доходов, выплачиваемых в следующем налоговом периоде.
В случае невозможности удержания налога налоговым агентом с доходов, выплаченных в 2018 году, физлицо уплачивает налог на основании уведомления налогового органа в срок не позднее 1 декабря 2019 года (пункт 6 статьи 228 НК РФ).
Какие особенности представления сведений о доходах физических лиц от операций с ценными бумагами?
Лица, указанные в статье 226.1 НК РФ (брокеры, депозитарии, доверительные управляющие), при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (купоны, дивиденды по акциям) представляют сведения о доходах по форме, утвержденной приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.
Такие сведения в качестве приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сдаются только за налоговый период. За 2018 год − не позднее 28 марта 2019 г. Справки 2- НДФЛ по соответствующим доходам не представляются.
В отношении каждого отдельного физического лица составляются отдельные справки. Причем, в отличие от справки по форме 2-НДФЛ, по доходам физического лица от ценных бумаг и производных финансовых инструментов, облагаемым по разным ставкам, составляются отдельные справки.
Несмотря на то, что сведения представляются по форме, являющейся приложением к налоговой декларации, ответственность, связанная с их непредставлением, наступает на основании статьи 126 НК РФ, посвященной документу, а не декларации.
Если по итогам 2018 года удержание НДФЛ по операциям с ценными бумагами оказалось невозможным, налоговые агенты должны до 1 марта 2019 года сообщить об этом в налоговые органы по форме 2- НДФЛ (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ, пункт 2 приказа ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).
Когда налоговый агент должен предоставить налогоплательщику справку о полученных доходах и удержанных суммах НДФЛ?
В соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают справки о полученных доходах и удержанных суммах налога физическим лицам по их заявлениям.
НК РФ не установлены сроки выдачи такой справки, а также ответственность налогового агента за невыдачу (несвоевременную выдачу) справки.
В соответствии со статьей 62 ТК РФ по письменному заявлению работника работодатель обязан выдать работнику копии документов, связанных с работой, к которым могут быть отнесены и справки полученных доходах. Иными словами, справку надлежит выдать не позднее трех рабочих дней со дня подачи заявления работником.
Согласно статье 20 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ "О персональных данных" оператор, которым в том числе является организация, организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных физического лица, обязан предоставить возможность ознакомления с персональными данными при обращении субъекта персональных данных или его представителя либо в течение тридцати дней с даты получения запроса субъекта персональных данных или его представителя.
Если речь идет о выдаче справки о полученных доходах по заявлению физического лица – стороны по гражданско-правовому договору, то налоговому агенту как оператору персональных данных следует исходить из того, что срок выдачи справки не должен превышать 30 дней.
По какой форме налоговый агент выдает физическому лицу справку о его доходах?
Для справки, выдаваемой физическим лицам о полученных доходах и удержанном налоге, утверждена отдельная форма (приложение № 5 к приказу ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@).
Справка по форме 2-НДФЛ, представляемая в налоговый орган, и справка о доходах и суммах налога физического лица, выдаваемая физическому лицу – это разные справки.
В этой связи налоговый агенту рекомендуется включать в справку о доходах, выдаваемую физическому лицу, в том числе сведения о доходах, полученных физлицом от операций с ценными бумагами (при их наличии).
Ответственность налогового агента за несоблюдение формы справки о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемой физическим лицам, НК РФ не установлена.
Но если справка необходима физическому лицу для представления в налоговые органы, то лучше использовать форму справки, утвержденную ФНС.
