Об изменениях в налоговом контроле-112Бух
В период весенней сессии Государственной Думы в Налоговый кодекс были внесены многочисленные поправки, часть из которых посвящена налоговому контролю.
Внесенным изменениям, касающимся налоговых проверок, истребованию документов, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
В течение какого срока проводится камеральная налоговая проверка?
По общему правилу, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Сроком проведения проверки декларации по НДС становится срок в два месяца (Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ). Проверка может закончиться и до истечения установленных сроков в три и два месяца. Причем это касается проверки любой декларации, а не только декларации по НДС.
В
письме ФНС от 13 июля 2017 года № ММВ-20-15/112@ изложены критерии сокращения срока камеральных проверок деклараций по НДС в условиях применения риск-ориентированного подхода на основе программного комплекса «АСК НДС-2».
Письмом ФНС от 27 июля 2018 года № ММВ-20-15/85@ соответствующие критерии сокращения сроков проверки обозначены в отношении деклараций по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию. Представляется, что с учетом практики применения таких критериев, в НК РФ внесут поправку, которая узаконит сокращенный срок проверки не только по НДС, но и по акцизам (другим налогам, в отношении проверок деклараций по которым ФНС выработаны критерии оценки рисков).
Как применяются новые сроки проверок деклараций по НДС?
Новый двухмесячный срок проверки коснется деклараций по НДС, представленных после вступления Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ в силу. То есть, декларации по итогам 3 квартала 2018 года должны проверяться за два месяца. Тот же срок проверки применяется в отношении «опоздавших» деклараций, уточненных деклараций по НДС за более ранние периоды, представленных в инспекцию после 3 сентября 2018 года.
Обратим внимание, что срок проверки начинает исчисляться с даты получения декларации инспекцией.
До окончания двухмесячного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проверки на один месяц. Тем самым, срок проверки составит три месяца. Хотя статья 88 НК РФ не предусматривает принятия решения собственно о проведении камеральной проверки, для продления срока проверки декларации по НДС предусмотрено вынесение отдельного решения.
Основанием продления срока проверки, которое должно указываться в решении, является установление налоговым органом признаков, свидетельствующих о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах. Копия решения о продлении срока проверки должна быть направлена налогоплательщику (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
При этом вынесение решения о продлении срока проверки декларации по НДС не означает, что по ее окончанию обязательно должен быть составлен акт о выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах.
Что означает запрет на повторное истребование налоговым органом ранее представленных документов?
До 4 сентября 2018 года в соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ налоговые органы в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля не вправе были истребовать у проверяемого лица документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые уже были представлены им при проведении в отношении него камеральных или выездных проверок.
Правила о запрете повторного истребования документов не применялись, если:
- налоговым органом первоначально полученные документы не сохранены вследствие обстоятельств непреодолимой силы (пожар, наводнение и т.п.). Эти обстоятельства должны быть подтверждены в установленном порядке.
- документы первоначально были представлены в налоговый орган до 2010 года (до 2011 года - в части документов о контрагенте, истребованных по статье 93.1 НК РФ).
Что изменилось с точки зрения признания требования о представлении документов повторным?
С 4 сентября 2018 года запрет на повторное истребование документов вводится не только для тех документов, которые ранее были представлены в ходе налоговых проверок, но и тех, которые были представлены в налоговый орган по другим основаниям.
Новым является запрет на повторное истребование информации, представленной ранее налоговому органу. Вместе с тем, применительно к информации установить повторность ее истребования может быть достаточно сложно.
Обратим внимание, что никаких переходных положений для применения новой редакции пункта 5 статьи 93 НК РФ не предусмотрено. Это означает, что запрет повторного истребования касается, в том числе и документов (информации), которые первоначально были представлены до 4 сентября 2018 года.
Исключение из правил о запрете повторного истребования осталось для случая, когда первоначально полученные налоговым органом документы не сохранились вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Можно привести примеры повторного истребования?
Повторным будет:
- истребование у налогоплательщика документов в рамках статьи 93.1 НК РФ, ранее представленных им в рамках камеральных и выездных налоговых проверок,
- истребование у налогоплательщика документов в рамках камеральных и выездных проверок, ранее представленных им в рамках статьи 93.1 НК РФ,
- истребование документов налоговым органом по месту нахождения организации, ранее представленных в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения,
- истребование документов, ранее представленных налогоплательщиком в порядке самостоятельного исполнения положений НК РФ, например, одновременно с налоговой декларацией (то есть, при отсутствии требования налогового органа).
Иными словами, запрет на повторное истребование документов, установленный пунктом 5 статьи 93 НК РФ, применяется, когда любой налоговый орган истребует у налогоплательщика любые документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые ранее уже были представлены налогоплательщиком в любой налоговый орган.
Но не будет повторным требование в ситуации, когда первоначальное требование, направленное в соответствии с НК РФ, налогоплательщиком не исполнено. Непредставление в установленный срок документов по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, означает совершение двух самостоятельных правонарушений (
определение Верховного Суда от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509).
Чем подтвердить повторность истребования документов?
При получении требования о повторном представлении документов (информации) налогоплательщику следует сообщить налоговому органу об оставлении требования без исполнения по существу. Сама форма уведомления произвольная, но в ней следует указать реквизиты документа налогоплательщика, которым документы (информация) были первоначально представлены, и наименование налогового органа, в который они были представлены.
У налогоплательщика должны сохраниться доказательства первоначального представления документов (информации). Это может быть расписка налогового органа в получении истребуемых документов по описи, почтовая документация в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными приказом Минкомсвязи от 31.07.2014 № 234. При представлении документов (информации) по ТКС к таким доказательствам относится квитанция о приеме, подписанная электронной подписью должного лица налогового органа. Подтверждение факта первоначального представления документов может потребоваться в течение всего срока, когда документы могут быть истребованы налоговым органом.
Направить уведомление о повторности истребования документов (информации) необходимо в срок, отведенный для исполнения требования. Способ уведомления:
- на бумаге лично или через представителя,
- в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи,
- на бумаге по почте заказным письмом (только лицами, на которых пунктом 3 статьи 80 НК РФ не возложена обязанность по представлению налоговой декларации в электронной форме).
Что-то меняется в отношении случаев истребования у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых льгот?
В пункте 6 статьи 88 НК РФ ничего не меняется. Но, отметим, что одним из распространенных случаев истребования документов являлось применение льготы по движимому имуществу (пункт 25 статьи 381 НК РФ). Хотя, строго говоря, это не льгота, так как освобождение распространялось на всех налогоплательщиков, а не на отдельную категорию. С 2019 года эта «льгота» приведена в соответствие со своим правовым смыслом – движимое имущество исключено из объекта налогообложения (статья 374 НК РФ). Истребовать при камеральной проверки расчетов, декларации по налогу на имущество, документов в отношении движимого имущества, не признаваемого объектом налогообложения, налоговые органы не вправе.
Налоговые ставки являются самостоятельным элементом налогообложения. Но на практике налоговые органы со ссылкой на пункт 6 статьи 88 НК РФ направляли требования об истребовании документов, подтверждающих применение пониженных налоговых ставок. Не рассматривая специально правомерность подобных требований, отметим, что с 2019 года установление субъектами РФ пониженных ставок по налогу на прибыль ограничено случаями, прямо предусмотренными НК РФ. Установленные до 2018 года пониженные ставки по основаниям, предусмотренным законами субъектов РФ, могут применяться до 2023 года (пункт 1 статьи 284 НК РФ).
Налоговый орган получил право истребовать документы у аудиторов…
Да, такое право предоставлено Федеральным законом от 29.07.2018 № 231-ФЗ. Доступ налоговых органов к документам, имеющимся у аудиторов, составляющим налоговую тайну, вводится в действие с 1 января 2019 г.
Налоговый орган сможет истребовать у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов документы:
- при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, если налогоплательщик не представил документы в налоговый орган в установленном порядке,
- при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, если налогоплательщик не представил документы в налоговый орган в установленном порядке,
- при поступлении в отношении аудируемого лица запроса компетентного органа иностранного государства (территории) в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации.
Порядок истребования предусмотрен новой статьей 93.2 НК РФ. Основанием для истребования документов является специальное решение руководителя ФНС или его заместителя.
Требование о представлении документов направляется налоговым органом аудитору с приложением копии соответствующего решения руководителя ФНС или его заместителя.
Какие документы могут истребоваться у аудиторов?
У аудиторской организации (индивидуального аудитора) налоговым органом могут быть истребованы документы (информация), служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора, страховых взносов) за периоды, входящие в период проверки налогоплательщика, в том числе и за истекшие до 2019 года периоды. Перечень таких документов исчерпывающим образом не определяется.
Что в рассматриваемом случае понимается под информацией не очень ясно. При том, что аудиторы, получившие информацию о налогоплательщике при исполнении своих профессиональных обязанностей, не могут быть допрошены в качестве свидетеля (пункт 2 статьи 90 НК РФ).
По смыслу новой статьи 93.2 НК РФ причины отказа налогоплательщика в представлении запрашиваемых документов не препятствуют их запросу у аудитора.
Также не ясно, ограничен ли перечень документов, который может быть запрошен при запросе компетентного органа иностранного государства (территории), только документами, служащими основанием для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора, страховых взносов). Согласно Информационному сообщению Минфина от 03.08.2018 № ИС-аудит-23, «доступ к аудиторской тайне предоставлен налоговым органам». В этом случае могут быть запрошены любые документы, обеспечивающие исполнение налоговым органом такого запроса (речь идет о документах, полученных аудитором в ходе аудиторской деятельности и оказания прочих связанных с нею услуг).
Изменились сроки исполнения требований, направленных в порядке статьи 93.1 НК РФ в рамках так называемой «встречной» проверки. В какой срок требование должно быть исполнено?
Если срок исполнения требования истекает до 4 сентября 2018 года – то в течение пяти рабочих дней со дня его получения. Пятидневный срок со дня получения требования исчисляется при условии, что направленное по почте требование было получено ранее, чем по истечении шести дней со дня его отправки заказным письмом. При получении требования после шести дней со дня отправки, срок представления исчисляется с седьмого дня после отправки.
А если срок исполнения требования истекает 4 сентября и позднее?
Начиная с 4 сентября 2018 года срок исполнения требования зависит от основания его направления. Если требование направлено в рамках налоговой проверки (пункт 1 статьи 93.1 НК РФ), то срок исполнения требования остался прежним - 5 рабочих дней.
Требование, направленное по пункту 2 статьи 93.1 НК РФ, то есть, вне рамок налоговой проверки, исполняется в течение 10 рабочих дней. Отметим, что на требование, полученное налогоплательщиком до 4 сентября 2018 года, но срок исполнения которого не истек до 4 сентября 2018 года, распространяется новый десятидневный срок исполнения.
Как применить новые сроки, если в требовании, как правило, налоговый орган указывает сразу все основания для истребования документов?
При получении такого требования можно исходить из следующего. Если в требовании проверяемое лицо и лицо, о котором истребуются документы, не совпадают, связь между лицами никак не обозначена, то считается, что основанием истребования документов является конкретная сделка.
Когда проверяемое лицо и лицо, в отношении которого истребуются документы, совпадают, значит, основание истребования – проведение проверки. Указание в этом случае сразу двух оснований в требовании может стать «невыгодным» для налогового органа. Наличие в качестве основания истребования еще и такого основания, как конкретная сделка, создает неопределенность в отношении продолжительности срока исполнения требования и может толковаться в пользу лица, у которого истребуются документы.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки может приниматься решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Чем оформляются результаты допмероприятий?
НК РФ не было предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.
Новая редакция пункта 6.1 статьи 101 НК РФ предусматривает специальный документ – дополнение к акту налоговой проверки. Он подлежит составлению, если справка о выездной проверке или акт камеральной проверки датированы, начиная с 4 сентября 2018 года (пункт 5 статьи 4 Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ).
Указанное дополнение к акту должно составляться должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 рабочих дней со дня окончания таких мероприятий.
Дополнение к акту вручается налогоплательщику в том же порядке, что и сам акт.
Как налогоплательщик знакомится с результатами проверки и допмероприятий?
Налогоплательщик вправе подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без такого обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Можно рекомендовать налогоплательщику в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Письменное заявление с просьбой об ознакомлении можно подать в налоговый орган в произвольной форме.
Направить его необходимо в течение срока, установленного для представления возражений к акту проверки или к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно – до истечения одного месяца или 15 рабочих дней соответственно (пункт 6 статьи 100, пункт 6.2 статьи 101 НК РФ).
Поправкой, внесенной в пункт 2 статьи 101 НК РФ, конкретизировано, что указанная процедура ознакомления возможна до рассмотрения материалов проверки налоговым органом.
Если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам проверки он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
В течение какого срока можно подать возражения на результаты допмероприятий?
По проверкам, завершенным до 4 сентября 2018 года – в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока проведения допмероприятий.
С учетом поправок срок подачи письменных возражений по дополнению к акту налоговой проверки составит 15 рабочих дней со дня получения такого дополнения.
До истечения данного срока решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, не принимается.
Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки (пункт 39 постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57).
В новой редакции пункта 6.1 статьи 101 НК РФ указано, что в дополнении к акту налоговой проверки, составляемом по окончании допмероприятий, фиксируются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.
Когда налоговый орган может провести повторную выездную проверку?
По общему правилу запрещены повторные проверки – проверки правильности исчисления и уплаты тех же самых налогов за уже проверенный период. Исключения из этого запрета следующие:
- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации,
- назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.
Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция – Управление – ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку,
- при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной.
Под данное основание назначения проверки попадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (
постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09). С 4 сентября 2018 года об этом также сказано в новой редакции подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.
Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой как первоначальной, так и повторной, может быть охвачен период, за который представлена декларация. То есть, это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.
Есть ли специфика проведения повторной проверки, назначенной в связи с представлением уточненной декларации?
Проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная декларация (письмо Минфина от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209, пункт 4 статьи 89 НК РФ).
По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (
постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).
С 4 сентября 2018 года указанная позиция суда почти двадцатилетней давности включена в подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.
Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов. По общему правилу, этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога.
Случаи признания сделок контролируемыми сокращены?
Количество контролируемых сделок сократится за счет исключения из под контроля внутрироссийских сделок, сумма доходов по которым (сумма цен сделок) за календарный год превышала 1 миллиард рублей. Универсальным основанием для контроля станет факт применения сторонами сделки разных ставок по налогу на прибыль от деятельности, в рамках которой заключена сделка.
Причем в отношении всех внутрироссийских сделок порог контролируемости составит 1 миллиард рублей по доходам в год.
Для целей отнесения к контролируемым сделок с взаимозависимыми лицами, совершаемым через посредников, вводится критерий по суммам доходов. Он должен составить более 60 миллионов рублей в год (статья 105.14 НК РФ). В отношении сделок со взаимозависимыми иностранными лицами критерий в 60 миллионов рублей по суммам доходов содержится теперь и в пункте 3, и в пункте 7 статьи 105.14 НК РФ.
Указанные положения начнут применяться в отношении сделок, доходы и расходы по которым признаются, начиная с 2019 года. При этом дата заключения договора значения не имеет, он мог быть заключен и ранее 2019 года (пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ).
Уведомления о контролируемых сделках за 2018 год направляются без учета внесенных изменений.
Очевидно, что поправками сокращены случаи, когда ФНС может быть назначена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Сделки между взаимозависимыми лицами станут меньше подвержены специальной, «сложной» форме контроля.
Но, отметим, что даже в условиях существования специальной формы контроля, нижестоящие налоговые органы не были ограничены в возможности, установив факт взаимозависимости налогоплательщика с контрагентами по сделкам, выявить в рамках обычных налоговых проверок совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды (нарушение пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы, суммы налога). Налоговым органом могло быть установлено отсутствие разумных экономических оснований совершения хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной налоговой выгоды (уменьшение налоговой базы, суммы налога). При установлении таких обстоятельств в сделках между взаимозависимыми лицами, территориальными налоговыми органами будут приниматься решения о доначислении сумм налогов, пеней и налоговых санкций, с использованием, в частности, статей 54.1, 252 НК РФ.
