Об изменениях в Налоговом кодексе-112Бух
С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса
В 2017 году в часть первую НК РФ изменения были внесены девятью законами, вторая часть НК РФ правилась тридцатью шестью законами. Некоторым произошедшим изменениям в вопросах уплаты НДС, налога на имущество организаций, взыскания недоимки, а также практике налогообложения процентного дохода по корпоративным облигациям посвящено интервью с экспертом.
— Как учитываются суммы НДС, если товар был приобретен за счет полученной бюджетной субсидии?
НДС, предъявленный налогоплательщику, вычету не подлежит, если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права были приобретены за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 2.1 статьи 170 НК РФ).
В этом случае суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при соблюдении следующих условий:
- расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль организаций;
- ведется раздельный учет сумм НДС. Порядок ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.
— Какой порядок налогообложения НДС при получении субсидий из бюджета?
Согласно статье 78 Бюджетного кодекса субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
При получении из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению (подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. При частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма НДС, принятая к вычету, в соответствующей доле.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов (статья 264 НК РФ). При буквальном толковании положений Бюджетного кодекса и НК РФ получается, что требования о восстановлении НДС не распространяются:
- на субсидии, полученные в целях возмещения недополученных доходов;
- на финансирование, предоставляемое со стороны государственных компаний.
— Включаются ли полученные суммы бюджетной субсидии в налоговую базу по НДС?
Если налогоплательщиком получены субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых (приобретенных) им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Когда субсидии получены в качестве оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то такие субсидии включаются в налоговую базу и НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Особенности предусмотрены для случаев реализации товаров, работ, услуг по регулируемым законодательством ценам.
— С какого момента применяются новые правила по НДС в отношении субсидий?
Новые правила учета НДС при получении налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации применяются с 1 января 2018 года (субъектами естественных монополий — с 1 января 2019 года).
Для случаев, когда НК РФ требует восстановления НДС, получение соответствующей субсидии из бюджета в 2018 году повлечет обязательство по восстановлению, в том числе сумм НДС, принятых к вычету до 2018 года.
— Реализация лома и отходов черных и цветных металлов исключена из перечня операций, освобождаемых от налогообложения НДС?
Да, с 1 января 2018 года.
С учетом пункта 8 статьи 161 НК РФ при реализации налогоплательщиком лома и отходов черных и цветных металлов организациям и индивидуальным предпринимателям исчисление и уплата НДС должна осуществляться налоговыми агентами — покупателями (получателями) имущества по расчетной ставке 18/118.
При определении стоимости реализуемых лома, отходов черных и цветных металлов следует принимать во внимание, что налоговая база будет определяться покупателями (получателями) имущества исходя из рыночной стоимости (цены, примененной в сделке), с учетом НДС. В этой связи рекомендуется включать в соответствующий договор положения об исчислении и уплате НДС покупателем по расчетной ставке 18/118.
Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, производится налоговым агентом совокупно в отношении всех товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 НК РФ, по итогам истекшего налогового периода.
— Если реализация лома производится физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями?
При реализации лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, НДС исчисляется продавцом в общеустановленном порядке с предъявлением покупателю этих товаров соответствующей суммы НДС.
— А если организация приобретает лом у физических лиц?
Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, в этом случае не признается плательщиком НДС. Поэтому у организации, приобретающей лом и отходы черных и цветных металлов у физических лиц, обязанностей налогового агента не возникает.
— Изменился ли порядок налогообложения налогом на имущество организаций движимого имущества?
Объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, за исключением основных средств, включенных в соответствии с Классификацией основных средств в 1—2 амортизационную группу (пункт 1, подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ).
Согласно Федеральному закону от 27.11.2017 № 335-ФЗ с 1 января 2018 года налоговая льгота, предусмотренная пунктом 25 статьи 381 НК РФ в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, применяется на территории субъекта РФ только в случае принятия субъектом РФ закона об установлении соответствующей льготы (статья 381.1 НК РФ). В отношении движимого имущества уплата налога производится по местонахождению в соответствующем субъекте Российской Федерации организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, то есть по месту учета движимого имущества на соответствующем балансе.
Конкретный порядок налогообложения движимого имущества, в том числе возможность применения налоговых льгот, зависит от положений закона субъекта РФ.
— Какие ставки применяются в отношении движимого имущества, если законом субъекта РФ льгота в отношении движимого имущества не сохранена?
Если субъектом РФ не принят закон, освобождающий от налогообложения имущество, указанное в пункте 25 статьи 381 НК РФ, и не определены более низкие налоговые ставки, то налогообложение такого имущества (в том числе транспортных средств) осуществляется в 2018 году по ставке 1,1% (пункт 3.3 статьи 380 НК РФ).
При этом, если законом субъекта РФ не установлена пониженная налоговая ставка в отношении движимого имущества, то следует применять ставку 2,2% в отношении движимого имущества, которое принято на учет:
- в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, которые в силу пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми.
Налоговая база, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (статьи 376, 382 НК РФ).
— НК РФ предусмотрено льготное налогообложение доходов в виде процентов по облигациям российских организаций…
С 2018 года вступили в силу изменения по НДФЛ, предусмотренные Федеральным законом от 03.04.2017 № 58-ФЗ. Согласно поправкам в статью 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процента (купона), получаемого физлицом по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года, налоговая база возникает, когда сумма выплачиваемых процентов (купона) превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из номинальной стоимости облигаций и увеличенной на 5% ставки рефинансирования (ключевой ставки Центрального банка), действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход.
— Специальный порядок налогообложения процентов по облигациям российских организаций действует и в рамках налога на прибыль?
C 2017 года к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по доходу в виде процентов по облигациям российских организаций, может применяться ставка 15% (подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ). Условия применения ставки 15% по доходу в виде процентов зависят от соблюдения ряда условий:
- облигация номинирована в рублях;
- эмитирована в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно.
Облигации российских организаций следует считать эмитированными с даты начала размещения этих облигаций. Обратим внимание, что для целей НДФЛ ограничений по периоду окончания эмиссии не установлено, на дату признания процентного дохода облигация признается обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.
— Какие облигации признаются обращающимися?
Для целей налога на прибыль на основании пункта 9 статьи 280 НК РФ облигации признаются обращающимися при одновременном соблюдении следующих условий:
- Они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли.
- Информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3-х лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
- По ним в течение последовательных 3-х месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка. При этом, если рыночная котировка рассчитывалась только в рамках первичного размещения эмитентом, то облигация не признается обращающейся. Таким образом, для признания облигации обращающейся, необходимо совершение вторичных сделок на биржевом рынке с облигацией соответствующего выпуска.
Проверка факта признания облигации обращающейся должна осуществляться каждый раз, когда доход в виде процентов по облигациям признается полученным (в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ на конец каждого месяца или на дату погашения долгового обязательства в случае его погашения в течение календарного месяца). Если хотя бы одно из условий не выполняется, к процентам по облигации применяется ставка 20%.
— Получается, что проценты по одной и той же облигации могут облагаться по разным ставкам?
Налоговая ставка по налогу на прибыль, применяемая в отношении процентов по облигации, может меняться. Если в текущем месяце облигация не обращающаяся, то ставка 20%, если в следующем месяце обращающаяся, то ставка 15%. Пересчет налоговой базы за истекший период не производится.
— Налоговая база по таким процентным доходам считается отдельно от других доходов?
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20% (пункт 1 статьи 284 НК РФ), определяется налогоплательщиком отдельно. При наличии убытка от основной деятельности налог с процентных доходов, облагаемых по ставке 15%, будет уплачиваться.
— Налоговым органам предоставлены права по взысканию налоговой задолженности со счетов, на которых учитываются драгоценные металлы?
Федеральным законом от 27.11.2017 № 343-ФЗ в часть первую Налогового кодекса внесены изменения. Данными изменениями правила, предусмотренные НК РФ для счета в банке, открытого на основании договора банковского счета, распространены на счета, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах (абзац тринадцатый пункта 2 статьи 11 НК РФ). Обратите внимание, что для определения в пункте 2 статьи 11 НК РФ номера абзаца, в который были внесены изменения, учитываются, в том числе абзацы, утратившие силу.
Если НК РФ специально не оговорено иное, к счетам, открытым на основании договора банковского счета в драгоценных металлах, будут применяться нормы о счетах, открытых на основании договора банковского счета, в том числе:
- о сообщении банком в налоговый орган информации об открытии, о закрытии счета, об изменении реквизитов счета (пункт 1.1 статьи 86 НК РФ), о выдаче справок о наличии счетов, вкладов, об остатке драгоценных металлов на счетах, вкладах, о выдаче выписок по операциям на счетах, по вкладам (пункт 2 статьи 86 НК РФ);
- о приостановлении операций по счетам (статья 76 НК РФ). При этом стоимость драгоценных металлов определяется исходя из учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком на соответствующую дату;
- о взыскании налога со счетов в драгоценных металлах (статья 46 НК РФ). Здесь стоимость драгоценных металлов определяется исходя из учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком на дату продажи драгоценных металлов.
— Как будет производиться взыскание недоимки, если налогоплательщиком открыт депозит в драгоценных металлах?
При наличии договора банковского вклада в драгоценных металлах налоговый орган вправе дать банку поручение на продажу драгоценных металлов в размере, необходимом для погашения налоговой задолженности. Металл будет продан банком по истечении срока действия договора вклада, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа об уплате задолженности. Денежные средства от продажи драгоценных металлов в сумме подлежащего взысканию налога подлежат перечислению на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента).
Изменения в НК РФ, связанные с взысканием задолженности за счет драгоценных металлов, вступят в силу с 1 июня 2018 года.
