Налоговые риски у организации, участвующей в выставке, в случае отсутствия договорных отношений с организатором выставки-112Бух
Автор: Буланцов М.
Организация участвовала в выставке, у нее был стенд, на котором раздавались рекламные материалы. Участие в выставке происходило на неформальной основе, договор с организатором выставки (на участие или на аренду рекламного места) отсутствует, арендная плата за стенд не перечислялась.
Для оформления использовались флаги и вымпелы с товарным знаком организации. Была проведена раздача неопределенному кругу лиц пакетов, значков, флажков с изображением товарного знака, а также листовок, содержащих информацию о предприятии. Рассмотрим, можно ли отнести данные расходы к рекламным для целей налогообложения и как документально их подтвердить.
Прежде всего выясним вопрос: имело ли место участие в выставке?
Отношения сторон по участию в выставке могли быть оформлены либо как договор аренды рекламного места (стенда), либо как договор возмездного (безвозмездного) оказания услуг.
Исходя из положений ст. ст. 606 и 609 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, причем договор в рассматриваемом случае должен быть заключен в письменной форме.
Даже если получение платы не предусмотрено, должен быть заключен договор безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ). Данный договор может быть заключен путем направления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной в порядке, установленном ст. ст. 432 - 434 ГК РФ, но тем не менее договор должен быть.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Здесь также предполагается наличие договора, заключенного в той или иной форме. Отношения по договору безвозмездного оказания услуг законом не урегулированы, но в силу аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к ним могут применяться нормы законодательства, регулирующие сходные отношения, а именно правила ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 - 783, п. 2 ст. 423 ГК РФ), с учетом безвозмездного характера отношений по такому договору.
В приведенной ситуации договорные отношения между организацией и организатором выставки не просматриваются, поэтому мы вынуждены сделать вывод, что организация официально в выставке не участвовала.
Однако отсутствие факта участия в выставке, на наш взгляд, не означает, что организация вообще не могла производить рекламных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В этой связи считаем, что расходы на флаги и вымпелы с товарным знаком организации, использованные для украшения стенда на выставке, признавать расходами в целях налогообложения рискованно. Как мы уже установили, официально нет оснований считать, что организация участвовала в выставке. Поэтому затраты по оформлению стенда, к которому организация юридически не имеет отношения, следует рассматривать безвозмездно произведенными для организатора выставки, что не позволяет признать их для целей налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Расходы на раздачу неопределенному кругу лиц пакетов, значков, флажков с изображением товарного знака, листовок, содержащих информацию о предприятии, не связаны жестко с участием в выставках и могут быть признаны независимо (кстати, никто не запрещает организации раздать тем же способом флаги и вымпелы, использованные для оформления стенда, что позволит признать и эти расходы при налогообложении).
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Полагаем, что указанные выше расходы относятся к расходам на рекламу и подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом положениями п. 4 ст. 264 НК РФ установлен ограниченный перечень расходов на рекламу, учитываемых в целях налогообложения прибыли в полном размере (абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ):
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все прочие расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Как было отмечено выше, одним из основных требований для признания расходов в налоговом учете является требование об их документальном подтверждении. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными по законодательству Российской Федерации. Такими документами являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 и ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), Письма Минфина России
от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002,
от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824). Первичные учетные документы служат основанием для отражения фактов хозяйственной жизни организации в бухгалтерском учете и информацией для определения налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете (ч. 1 ст. 9 и ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ). Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных затрат.
Документальным подтверждением расходов на списание печатной и сувенирной продукции в качестве затрат на рекламу могут выступать:
- план проведения рекламной кампании на год (в котором в том числе будет поименована планируемая выставка, с указанием, что на данной выставке планируется раздача сувенирной продукции в рекламных целях);
- смета расходов на проведение рекламных акций (с выделением отдельной статьи затрат на сувенирную продукцию);
- отчет о проведении рекламной кампании, организованной собственными силами организации (включающий в себя отчет о количестве переданных в рекламных целях сувениров).
Помимо этого, документальным подтверждением рассматриваемых рекламных затрат на сувенирную продукцию будут являться непосредственно документы на списание материальных ценностей (на списание пакетов, флажков, флагов, вымпелов, значков и т.д.). Названные документы оформляются в обычном порядке, так же как и документы на списание любых других товарно-материальных ценностей. Например, списание сувенирной продукции можно оформить актом на списание материалов, документ составляется по форме, утвержденной учетной политикой организации, с обязательным указанием реквизитов, поименованных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В заключение упомянем про налог на добавленную стоимость.
Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 руб. за единицу, то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 руб.). На необходимости начисления НДС при распространении рекламной продукции, расходы на приобретение единицы которой превышают 100 руб., настаивает Минфин России (см., например,
Письмо от 10.06.2010 N 03-07-07/36). Не стоит забывать, что в этом случае придется вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). В то же время, как пояснено в
Письме Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-07/10954, налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., и уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налога по товарам (работам, услугам), предъявленного при приобретении (создании) рекламных товаров.
Минфин России в
Письме от 27.04.2010 N 03-07-07/17 разъяснил, что при определении себестоимости товаров (работ, услуг) расходы на приобретение (создание) этих товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм "входного" НДС. Иными словами, лимит в 100 руб. - это сумма с учетом НДС.
Однако в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" отмечается, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, т.е. имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
По нашему мнению, фактически ВАС РФ сделал вывод о "неприменимости" пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ к распространению рекламных материалов и сувениров (брошюр, буклетов, открыток, ручек, кружек, кепок и т.п. с логотипом организации), которые изначально не предназначены для продажи и стоимость которых учитывается при исчислении налога на прибыль. Однако Минфин России занял значительно более "осторожную" позицию по отношению к данному выводу ВАС РФ. Так, в своих Письмах
от 19.09.2014 N 03-07-11/46938,
от 23.10.2014 N 03-07-11/53626 Минфин России делает вывод о том, что точка зрения ВАС РФ касается исключительно рекламных буклетов и брошюр; относительно ручек и блокнотов с логотипом, "имеющих собственную потребительскую ценность", можно сказать, что их следует квалифицировать как товар и применять все требования о ведении раздельного учета в зависимости от себестоимости за единицу (см. также
Письмо Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75489).
В связи с этим рекомендуем проверить затраты на приобретение пакетов, значков и другой сувенирной продукции, которую можно охарактеризовать как "имеющую собственную потребительскую ценность" (имущество, предназначенное для реализации в собственном качестве), и в случае превышения лимита 100 руб. за единицу начислить НДС в бюджет. При этом НДС, предъявленный поставщиками этих товаров, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ (
Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64). Что касается листовок и флажков, то от начисления НДС можно уйти, ссылаясь на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
К сведению. Мы полагаем, что при наличии договора об участии в выставке все упомянутые расходы можно было бы отнести к рекламным. Однако вопрос нормирования расходов на рекламу в случае заключения договора на участие в выставке с ее организатором является неоднозначным.
