Дробление бизнеса: стоит ли рисковать?-112Бух
Автор: Эльвира Никифорова,ведущий специалист департамента аудита компании «Аудэкс», к.э.н В целях оптимизации налогообложения компании нередко задумываются о дроблении своего бизнеса. Несмотря на высокие налоговые риски, с каждым годом число организаций, прибегающих к этому способу, неуклонно растет. Мы проанализировали судебную практику и выявили признаки, по которым арбитры признают дробление бизнеса искусственным, а также обстоятельства, при которых это дробление ими оправдывается.
Сущность дробления и его нормативное регулирование
С введением в налоговое законодательство УСН и ЕНВД, у налогоплательщиков появилась возможность вместо нескольких налогов уплачивать всего один. Такое уменьшение налоговой нагрузки показалось средним и крупным предприятиям весьма привлекательным, в результате чего многие из них для получения налоговой выгоды пошли на искусственное дробление бизнеса.
Следует заметить, что в настоящее время таких понятий как «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода» в Налоговом кодексе нет. Но при установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком своими правами налоговые органы и суды применяют положения постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Согласно пункту 1 этого документа под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если только налоговики не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
Далее в пункте 3 постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Виды дробления бизнеса
Основными вариантами дробления для получения налоговой выгоды являются:
– классическая реорганизация: разделение, выделение (ст.57 ГК РФ);
– регистрация новой организации с передачей ей активов, операций, видов деятельности, работников;
– регистрация в качестве предпринимателей доверенных лиц.
При этом организации, решившейся на дробление, следует помнить, что она автоматически попадет в зону риска. Выявив в результате выездной проверки подобную ситуацию, инспекторы, как правило:
– считают дробление искусственным и рассматривают группу компаний как одно юридическое лицо;
– присоединяют доходы «дочек» к доходам материнской компании;
– доначисляют «маме» налоги общего режима (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), пени и штрафы.
Судьи, в свою очередь, считают, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п.9 постановления N 53).
Понятие деловой цели и признаки «дробления бизнеса»
Правомерность дробления бизнеса судьи оценивают по нескольким признакам:
– наличие деловой цели;
– реальное ведение деятельности взаимозависимыми компаниями или ИП;
– самостоятельность вновь созданных хозяйствующих субъектов.
Когда все вышеназванные факторы присутствуют, суд с высокой вероятностью признает разделение законным. Но на практике такое сочетание не всегда возможно доказать. При этом основная задача налогоплательщика состоит в том, чтобы представить все необходимые документы (доказательства) и убедительно ответить на вопрос: с какой целью бизнес разделен на несколько компаний, неразрывно связанных друг с другом?
Согласно пункту 6 постановления N 53 судьям необходимо иметь в виду, что такие обстоятельства, как:
– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
– взаимозависимость участников сделок;
– неритмичный характер хозяйственных операций;
– нарушение налогового законодательства в прошлом;
– разовый характер операции;
– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
– осуществление расчетов с использованием одного банка;
– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций,
сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными, в частности, указанными в пункте 5 постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
О необоснованности налоговой выгоды согласно пункту 5 постановления N 53 свидетельствуют следующие факты:
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Кроме того, доказать фиктивность дробления бизнеса инспекторам порой удается, ссылаясь на следующие обстоятельства:
– участниками организаций (директором, кадровиком, бухгалтером) являются одни и те же лица;
– используются общее название, сайт, IP- и MAC-адреса;
– проводится единая рекламная компания;
– используется общая автоматизированная система управления и учета;
– участники и руководители организаций состоят в родственных связях;
– в разных организациях фактически общий персонал (особенно управленческий);
– работники неточно знают своего формального работодателя;
– стоимость аренды не соответствует рыночным ценам;
– у «дочки» отсутствуют собственные активы. Для ведения деятельности используются «материнские» помещения, оборудование и т.д. (без разделения между организациями), зачастую на безвозмездной основе;
– организации расположены по одному адресу (юридическому или фактическому);
– дробление произошло непосредственно перед возникновением риска потерять право на спецрежим (приближение к верхней планке доходов при УСН, к максимальной численности работников при ЕНВД и т.д.).
Судебная практика: за и против
В настоящее время судебная практика по вопросу дробления бизнеса противоречива. Между тем в пункте 1 постановления N 53 сказано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Другими словами предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
Учитывая это, давайте посмотрим, какие действия, совершенные после дробления бизнеса, дали основание утверждать о фиктивности дробления в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Споры, решенные в пользу налоговых органов
Ситуация 1: Занижение суммы выручки с использованием подконтрольного лица
Выводы инспекции: посредством согласованных действий с индивидуальным предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, организацией (ООО) была создана схема уклонения от налогообложения.
Основания:
– предпринимательская деятельность ИП осуществлялась под полным контролем сотрудников ООО;
– поиск поставщиков товаров производили сотрудники ООО;
– работники, оформленные в ИП, фактически осуществляли свою трудовую деятельность в ООО;
– кассиры ООО работали в магазине за всеми кассовыми аппаратами;
– товары для ООО и ИП поступали на склад ООО и в магазины (обособленные подразделения) ООО, то есть товары разгружались и хранились в одних и тех же местах;
– рекламная информация о товарах распространялась не от имени ИП, а от имени ООО и с расчетных счетов ИП не перечислялись денежные средства за организацию рекламных акций.
Ситуация 2: Сокрытие превышения дохода общества над максимальным размером прибыли, являющимся условием для применения УСН
Выводы инспекции: отдельные операции, совершенные организацией, были замаскированы под иные сделки: в качестве субподрядчика указан предприниматель (одновременно являющийся генеральным директором организации), ему перечислена плата за работы, которая вновь поступила организации от ИП в виде беспроцентного займа.
Согласно налоговому законодательству заемные средства не подлежат включению в состав доходов, что дало организации возможность формально не превысить предельный размер дохода и продолжить применение УСН.
Основания:
– ИП не имел необходимого для работ персонала;
– доказательств привлечения ИП субподрядчиков по гражданско-правовым договорам в суд не представлено.
Ситуация 3: Занижение численности работников путем распределения их по нескольким организациям
Выводы инспекции: деятельность предприятия велась в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций и получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения специального налогового режима.
Основания:
– практически все заявления на увольнение работников путем их перевода в иные подконтрольные организации написаны одной датой;
– после перехода в другие организации за работниками сохранились те же должность и заработная плата, обязанности, адрес места работы, а сами работники подчинялись тем же лицам;
– вновь созданные предприятия не имели собственного недвижимого имущества, транспортных средств.
Что касается решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, то можно констатировать, что в настоящее время их меньшинство.
Споры, решенные в пользу налогоплательщиков
Ситуация 1: Законная цепочка деловых партнеров
Выводы инспекции: компания реализовывала на экспорт брус и, соответственно, заявила НДС к возмещению. Ряд обстоятельств свидетельствует о согласованности действий контрагентов, направленных на создание искусственных условий для возмещения НДС.
Основания:
– компания закупала брус у контрагента, который в свою очередь приобрел его у другого поставщика, и так по цепочке всего четыре компании;
– у одного из поставщиков отсутствовали трудовые ресурсы, при этом он заключал договор гражданско-правового характера с работниками на выполнение работ;
– по документам одна компания-поставщик была должна за брус другой организации, по банку погашение задолженности не проводилось.
Судебное решение:
– предъявив документы, налогоплательщик подтвердил наличие бруса, который шел на экспорт;
– действующее законодательство предоставляет возможность заключения гражданско-правовых договоров, возможность привлечения иных организаций и заключения договоров аутсорсинга с иными юридическими лицами по предоставлению сотрудников для выполнения определенных работ;
Ситуация 2: Спецрежим спешит на помощь
Выводы инспекции: компания на общей системе налогообложения, занимающаяся техобслуживанием нефтебаз и реализацией ГСМ, купила АЗС у контрагента и сдала заправку в аренду индивидуальному предпринимателю на УСН (доходы минус расходы). Очевидно, что компания разделила свою деятельность специально, чтобы сократить налоги.
Основания:
– индивидуальным предпринимателем была главный бухгалтер основной компании, которая и передала ИП в аренду автозаправку;
– отсутствует деловая цель такого дробления бизнеса.
Судебное решение:
– у самой компании и у индивидуального предпринимателя был сформирован кадровый состав;
– велась реальная деятельность по реализации ГСМ, документы оформлялись на продажу от лица ИП, а не от ООО, подписывались установленными лицами;
Ситуация 3: дело сети «Интерсвязь»
В 2015 году одному из крупнейших провайдеров на Урале, предоставляющему услуги кабельного телевидения и Интернета, удалось отстоять право на существование сложной структуры своего бизнеса. В бизнес-структуру входят 20 юридических лиц, двое из которых находятся на общей системе налогообложения, а 18 – на упрощенной.
Выводы инспекции: Налицо применение схемы дробления бизнеса путем создания подконтрольных организаций, применяющих УСН.
Основания:
– организациями производилась эксплуатация одного и того же оборудования и сети по одним и тем же адресам установки, в одних и тех же домах, на одних и тех же улицах города;
– договоры с поставщиками интернет-услуг заключены только организациями, находящимися на общей системе налогообложения;
– единое руководство всей группой компаний;
– возможность использования имущества, которое принадлежит другим субъектам, входящим в данную группу компаний.
Аргументы налогоплательщика:
– созданные организации самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, то есть самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;
– данные юридические лица самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
– расходы, осуществляемые созданными юрлицами, направлялись на выплату зарплаты своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.
Судебное решение:
– действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц. То есть решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не являются нарушением закона;
– проявлением недобросовестности является создание (выделение) юрлица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. При рассмотрении данного конкретного дела таких обстоятельств судами не установлено;
Делаем вывод
В целом изучение судебной практики показывает, что суды благосклонно относятся к следующим целям дробления бизнеса:
– привлечение покупателей (налаживание контактов с контрагентами, разделение клиентов между компаниями в зависимости от того, физическими или юридическими лицами они являются – постановления Арбитражного суда Уральского округа
от 28.05.2015 N Ф09-2862/15 и N Ф09-2951/15);
– убыточность деятельности и необходимость разделить бизнес для достижения большего экономического эффекта (организация, применяющая УСН, часть своей выручки перераспределила на ИП, сочетающего общую систему налогообложения и ЕНВД; в числе прочих обстоятельств дела судьи приняли во внимание, что у компании возросли объемы реализации продукции и, соответственно, доходы –
постановление АС Поволжского округа от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013);
– необходимость передачи активов в управление другим лицам (суд счел оправданным создание организацией 14 новых юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, поскольку это было обусловлено исключением риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности в Дальневосточном регионе –
постановление АС Дальне-Восточного округа от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014).
Все вышесказанное позволяет сформулировать для налогоплательщиков следующие рекомендации:
1) избегать нахождения создаваемых в результате дробления организаций по одному адресу;
2) не открывать счета в одном банке;
3) иметь письменное заключение о целесообразности дробления бизнеса, подписанное экспертами компании и/или сторонней организацией, оказывающей услуги финансового консультирования;
4) исключить взаимную подчиненность работников разных организаций;
5) обеспечить каждую из вновь созданных организаций отдельной материальной (производственной, торговой или технической) базой;
6) обеспечить финансовую самостоятельность вновь созданных компаний.
В заключение необходимо подчеркнуть, что в налоговых спорах о дроблении бизнеса велика роль субъективного фактора. Так, в
постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.04.2015 N Ф04-17605/2015 суд указал налогоплательщику, что ссылка на судебную практику не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд выявляет фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.
Аналогичным образом высказались судьи и в адрес контролеров: «Ссылка инспекции на отдельные дела «о необоснованной налоговой выгоде», в том числе с применением налогоплательщиками схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса, судебные акты по которым были приняты в пользу налоговых органов, не может быть принята, поскольку обстоятельства и объем доказательств по каждому из дел различны» (
постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.03.2015 по делу N А46-7351/2014). То есть один и тот же признак суд может принять в качестве доказательства, а может и отклонить как не свидетельствующий в достаточной степени о наличии умысла.
В целом же до судебного разбирательства доходят лишь те случаи реорганизации бизнеса, которые сопровождаются агрессивной налоговой оптимизацией. Поэтому если организации работают самостоятельно, органы их управления выполняют все положенные функции, а само разделение мотивировано не целями налоговой оптимизации, а повышением эффективности управления, расширением бизнеса и снижением рисков, то подозрения в фиктивности дробления вряд ли последуют.
